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3 de Julho de 2022
  • 2º Grau
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Detalhes da Jurisprudência

Processo

EI 259174 SC 2004.025917-4

Órgão Julgador

Grupo de Câmaras de Direito Público

Partes

Embargante: Município de Itajaí, Embargados: ABN AMRO Arrendamento Mercantil S/A e outro

Publicação

Embargos Infringentes n. , de Itajaí.

Julgamento

9 de Fevereiro de 2005

Relator

Rui Fortes
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Inteiro Teor

Dados do acórdão
Classe: Embargos Infringentes
Processo:
Relator: Rui Fortes
Data: 2005-02-09

Embargos Infringentes n. , de Itajaí.

Relator: Des. Rui Fortes.

EMBARGOS INFRINGENTES - NÃO-CONHECIMENTO DO RECLAMO - ALEGADA AUSÊNCIA DE DIVERGÊNCIA QUANTO À VIGÊNCIA DO ITEM 79 DA LISTA ANEXA AO DECRETO-LEI N. 406/68 - DIVERGÊNCIA CONSTATADA - PRELIMINAR REJEITADA - TRIBUTÁRIO - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) - CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL - LEASING FINANCEIRO - MODALIDADE EM QUE NÃO HÁ EFETIVA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO - ILEGALIDADE DA EXAÇÃO FISCAL - PRECEDENTES DESTA CORTE - RECURSO DESPROVIDO.

"O leasing financeiro, ao contrário do leasing operacional, não alberga"prestação de serviço". Não será por disposição legal que a sua natureza poderá ser alterada. A lei não tem o condão de modificar a essência das coisas ou dos fatos. Definir como prestação de serviço aquilo que essencialmente não o é, traduz-se em uma forma escamoteada de burlar a limitação constitucional de incidência tributária.

"Desse modo, a incidência do ISS sobre operações de leasing , prevista no item 79 da relação anexa ao Decreto n. 406/68 e no itemdo novo rol constante da LC n. 116/2003, diz respeito exclusivamente à modalidade de leasing operacional ou às atividades do agente financeiro que possam efetivamente ser enquadradas como prestação de serviços e já não estejam sujeitas ao Imposto Sobre Operações Financeiras. (...)"(EI n. , de Criciúma, j. 12/5/04).

Vistos, relatados e discutidos estes autos de Embargos Infringentes n. , da comarca de Itajaí (Vara da Fazenda Pública, Execuções Fiscais, Acidentes do Trabalho e Registros Públicos), em que é embargante o município de Itajaí, sendo embargada a ABN AMRO Arrendamento Mercantil S/A:

ACORDAM , em Grupo de Câmaras de Direito Público, por votação unânime, rejeitar a preliminar e, no mérito, por maioria de votos, negar provimento ao reclamo.

Sem custas. I - RELATÓRIO

O município de Itajaí, inconformado com a decisão da Segunda Câmara de Direito Público que, por maioria de votos, deu provimento ao recurso de apelação interposto por ABN AMRO Arrendamento Mercantil S/A e Banco ABN AMRO Real S/A (fls. 324 a 332), reconhecendo que sobre as operações de arrendamento mercantil não há incidência do ISS (Imposto Sobre Serviços), interpôs recurso de Embargos Infringentes, destacando que, na espécie, deve prevalecer o voto vencido do eminente Des. Francisco Oliveira Filho, o qual decidiu pela incidência do ISS sobre as atividades de arrendamento mercantil ( leasing ). Disse que esta atividade é fato gerador de incidência do ISS, conforme preconiza o item 79 da Lista de Serviços Gerais anexa ao Decreto-lei n. 406/68, que, ao contrário do que sustentaram os votos vencedores, ainda se encontra em plena vigência no ordenamento jurídico, existindo, efetivamente, uma prestação de serviço. Asseverou o disposto na Súmula 138 do Superior Tribunal de Justiça, a qual preceitua que o ISS incide sobre as operações de arrendamento mercantil de coisas móveis, destacando inúmeros precedentes das Cortes Superiores confirmando a legalidade da exação fiscal. Asseverou, ainda, ser estranha a redução da verba honorária, pois em nenhum momento as empresas apelantes postularam tal providência no recurso de apelação, ocorrendo, pois, afronta ao disposto nos arts. 128 e 515, ambos do Código de Processo Civil. Por fim, após outras considerações, rogou pela reforma da decisão colegiada (fls. 480 a 518).

Nas contra-razões (fls. 720 a 727), as empresas embargadas argüíram, preliminarmente, o não-conhecimento do reclamo, pois inexistente a divergência no tocante à vigência do item 79 da Lista de Serviços Gerais anexa ao Decreto-lei n. 406/68, pois o voto vencido declarou sua divergência apenas no que tange à aplicabilidade da Súmula 138 do STJ. No mérito, em síntese, elogiou o acerto da decisão colegiada, rogando pela sua confirmação.

Na seqüência, sobreveio o parecer da douta Procuradoria-Geral de Justiça pela rejeição da preliminar e, no mérito, pelo provimento do recurso (fls. 730 e 731). II - VOTO

1 - Preliminar

Não-conhecimento do reclamo, por ausência de divergência acerca da vigência do item 79 da Lista de Serviços Gerais anexa ao Decreto-lei n. 406/68:

A prejudicial não merece abrigo.

Com efeito, basta uma simples leitura da declaração de voto vencido exarada às fls. 476 e 477, para se constatar que, além de ter sido destacada a vigência da Súmula 138 do STJ, também foi mencionado que o item 79 da Lista de Serviços Gerais anexa ao Decreto-lei n. 406/68, não obstante o teor da decisão proferida nos autos do RE n. 116.121-3, ainda se encontra em pleno vigor.

Argumentou, inclusive, que naquele julgamento o Pleno do Supremo Tribunal Federal declarou apenas a inconstitucionalidade da expressão" locação de bens móveis ", mantendo, contudo, a expressão" arrendamento mercantil ", contida no item 79 da lista anexa ao diploma legal antes mencionado.

Assim, presente a divergência também em relação à vigência do item 79 da Lista de Serviços Gerais anexa ao Decreto-lei n. 406/68, rejeita-se a prejudicial e, por conseqüência, passa-se a conhecer do reclamo.

2 - Mérito

Sem razão o Município embargante.

Em verdade, o Superior Tribunal de Justiça há muito havia pacificado a divergência jurisprudencial acerca da incidência ou não do ISS sobre as operações de arrendamento mercantil. Tanto é, que editou a Súmula 138, in verbis :

" O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis ".

No entanto, por força da decisão proferida no Recurso Extraordinário n. 116.121-3/SP, o plenário do Supremo Tribunal Federal decidiu não ser o contrato de locação de coisas móveis fato gerador da incidência do ISS (Imposto Sobre Serviços). A partir daí, a exegese da Súmula 138 do STJ passou a ser revista neste Tribunal por suas Câmaras de Direito Público, exsurgindo divergências sobre o assunto, até que o colendo Grupo de Câmaras de Direito Público, em acórdão da lavra do eminente Des. Luiz Cézar Medeiros, decidiu:

"TRIBUTÁRIO - ISS - OPERAÇÃO DE LEASING SOBRE BENS MÓVEIS - LEASING FINANCEIRO - NÃO INCIDÊNCIA - EXEGESE DO ART. 156, INC. III DA CF E ART. 110 DO CTN.

"1. Ao tratar do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, a Constituição Federal pressupôs a"prestação de serviços", segundo a conceituação definida no direito privado ( CF, art. 156, inc. III, CTN, art. 110).

"A qualificação de operações não condizentes com o significado técnico-jurídico da expressão"prestação de serviços", para efeito de tributação municipal do ISS, nada mais significa do que a inadmissível e arbitrária manipulação, por lei complementar, da repartição constitucional de competências impositivas, pois o tributo em comento somente pode incidir sobre obrigações de fazer ( RE n. 116.121-3/SP, Min. Celso de Mello).

"2. O leasing financeiro, ao contrário do leasing operacional, não alberga" prestação de serviço ". Não será por disposição legal que a sua natureza poderá ser alterada. A lei não tem o condão de modificar a essência das coisas ou dos fatos. Definir como prestação de serviço aquilo que essencialmente não o é, traduz-se em uma forma escamoteada de burlar a limitação constitucional de incidência tributária.

"Desse modo, a incidência do ISS sobre operações de leasing , prevista no item 79 da relação anexa ao Decreto n. 406/68 e no item

do novo rol constante da LC n. 116/2003, diz respeito exclusivamente à modalidade de leasing operacional ou às atividades do agente financeiro que possam efetivamente ser enquadradas como prestação de serviços e já não estejam sujeitas ao Imposto Sobre Operações Financeiras.

"3. Não se afina com as normas de regência do Imposto sobre Serviços, e muito menos com a natureza jurídica do tributo, legislação que prevê como base de cálculo o próprio valor do bem alienado, financiado ou locado, acrescido de hipotéticos juros a título de encargos financeiros presumidos" (EI n. , de Criciúma, j. 12/5/04).

Na mesma direção: EI n. , de Criciúma, rel. Des. Newton Janke, j. 8/9/04; EI n. , de Criciúma, rel. Newton Janke, j. 8/9/04; AC n. , de Itajaí, rel. Des. Luiz Cézar Medeiros, j. em 22/6/04; AC n. , de Criciúma, rel. Des. Newton Trisotto, j. em 22/6/04; AC n. , de Itajaí, rel. Des. Luiz Cézar Medeiros, j. em 16/3/04; AC n. , de Itajaí, rel. Des. Luiz Cézar Medeiros, j. em 30/3/04; entre outros.

E, do substancioso estudo realizado pelo eminente par, ao qual se pede venia para incorporá-lo a este julgado, extraem-se os seguintes ensinamentos:

"(...).

"Pelas lições antes elencadas pode-se afirmar que o leasing é parte integrante das relações comerciais hodiernas, amoldando-se às variações exigidas pela evolução e pela natureza multifacetária das relações negociais. De qualquer modo, não obstante as especificidades inerentes a cada tipo de contrato, pode-se, com apoio na doutrina, distinguir três modalidades básicas de leasing: a) leasing operacional; b) leasing financeiro ou full payot lease; e c) lease-back , ou sale and lease back (Cfe. Luiz Adriano de Lima, O Contrato de Leasing - The leasing contract).

"2.3.1. O leasing operacional

"(...).

"Dissertando sobre o tema, Jorge Pereira Andrade esclarece que"no leasing operacional o fabricante é o arrendante e que esse tipo é muito usado principalmente nos Estados Unidos da América do Norte, especialmente pelos fabricantes de automóvel, sendo arrendatárias as grandes locadoras, tipo Avis ou Hertz. Estas empresas de grande porte através do renting alugam inúmeras vezes a clientes diversos um mesmo veículo, cujo uso constante e ininterrupto logo o torna obsoleto, e por isso a manutenção é feita pela arrendante. Muito usado também pelos fabricantes de equipamentos eletrônicos (Contratos Nominados. Coordenador Yussef Said Cahali et al. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 217).

"Esses conceitos definem o leasing operacional considerando-o como uma modalidade que, diversamente do leasing financeiro, prescinde da figura do fornecedor. A relação contratual dele derivada ostenta apenas duas partes intervenientes: a arrendadora, que é proprietária do bem, e o arrendatário, que vai dispor do bem.

"A Resolução 2.309/96, do Banco Central do Brasil, no art. 6º, dá a definição legal de leasing operacional:

""Art. 6º. Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em que:

"I - as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplem o custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes à sua colocação à disposição da arrendatária , não podendo o total dos pagamentos da espécie ultrapassar 75% (setenta e cinco por cento) do custo do bem arrendado;

"II - as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendadora ou da arrendatária ;

"III - o preço para o exercício da opção de compra seja o valor de mercado do bem arrendado. (não grifado no original)

"2.3.2. O leasing financeiro

"O arrendamento mercantil financeiro ou full payot lease é a modalidade clássica ou pura de leasing e, na prática, certamente a mais utilizada, configurando, inclusive, a operação referida no recurso em análise.

" Nessa modalidade, a arrendadora adquire bens de um fabricante ou fornecedor e entrega seu uso e gozo ao arrendatário, mediante pagamento de uma contraprestação periódica, sendo que, ao final da locação, abre-se a este a possibilidade de devolver o bem à arrendadora, renovar a locação ou adquiri-lo pelo preço residual combinado no contrato.

"No leasing financeiro prepondera o caráter de financiamento da operação e nele a arrendadora, que desempenha a função de locadora, surge como intermediária entre o fornecedor e o arrendatário.

"A Resolução n. 2.309/96, do Banco Central do Brasil, em seu art. 5º define o arrendamento mercantil financeiro nos seguintes termos:

""Art. 5º. Considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que:

"I - as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos;

"II - as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária ;

"III - o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado". (não grifado no original)

"Como o tema gravita em torno da possibilidade jurídica da incidência de tributo com limitação constitucional a" serviços ", é bom salientar desde já que no leasing financeiro, diferentemente do leasing operacional, a manutenção, assistência técnica e os serviços correlatos são de responsabilidade do arrendatário e não do arrendador. Logo, resta evidente que não há serviço e, portanto, despropositada seria a incidência de tributo a esse título.

" Sobre isso, acentua Caio Mário da Silva Pereira que "no leasing financeiro, o arrendatário assume os riscos da coisa, obriga-se pela sua conservação, e sofre a sua obsolescência" (A Nova Tipologia Contratual no Direito Civil Brasileiro, Revista Forense, v. 281/9).

"No full payot lease , como a própria denominação inglesa já expressa e estabelece a resolução do BACEN, não poderá haver rescisão unilateral do contrato pela arrendatária mediante a devolução antecipada do bem à arrendadora."Isto ocorre porque, nesta modalidade, as prestações pagas pela arrendatária e que perduram durante todo o prazo do contrato devem cobrir o custo integral do bem e o lucro da empresa arrendadora sendo defeso à arrendatária rescindir antecipadamente a avença, caso em que, se assim fizer, será compelida a pagar todas as contraprestações restantes"(O Contrato de Leasing - The leasing contract)".

E, na seqüência, complementa o ilustre Desembargador:

"Os conceitos acima transcritos evidenciam os caracteres diferenciadores entre leasing operacional e leasing financeiro. Neste, a arrendadora, em regra, não é proprietária do bem, tendo que adquiri-lo do fornecedor ou produtor, para depois locá-lo ao arrendatário sob as condições já explicitadas. Naquele, o bem já pertence à arrendadora, que o coloca, via contrato de leasing, à disposição do arrendatário e viabiliza a entrada de seus produtos no mercado.

"Athos Gusmão Carneiro explicita a diferenciação dos dois institutos da seguinte forma:

"a) no leasing financeiro, as contraprestações devem ser suficientes a que a arrendadora recupere"o custo do bem arrendado"e ainda"obtenha um retorno", ou seja, um lucro sobre os recursos investidos;

" b) já no leasing operacional, as contraprestações destinam-se basicamente a cobrir "o custo de arrendamento do bem" e ainda dos serviços prestados pela arrendadora com a manutenção e assistência técnica postos à disposição da arrendatária, previsto ainda que o preço para a opção de compra será sempre o do "valor de mercado do bem arrendado" .

"Última ratio , vê-se que no leasing financeiro prepondera o fator" financiamento ", enquanto no leasing operacional sobreleva o aspecto" locação "(Leasing: O Contrato de Leasing financeiro e as ações revisionais. Revista Jurídica, n. 237, Julho/1997, p. 5-18).

"O professor Jorge R.G. Cardoso, citado por Athos Gusmão Carneiro ( op. cit.), em interessante artigo de doutrina, após análise das características diferenciadoras do leasing operacional e financeiro, ressalta que naquele,"é permitido ao cliente devolver o bem ao arrendador, pois sua característica dominante é a cessão do uso do bem a terceiro". Mas, quanto ao leasing financeiro, "as partes objetivam também a transferência da propriedade do bem arrendado, o que justifica tenha sido acoplado ao arrendamento o termo mercantil, pois a propriedade necessariamente será transferida do arrendador, quer para o arrendatário em caso de exercício da opção de compra, quer para terceiros, caso não haja o seu exercício". Em conseqüência disso, conclui o articulista que no leasing financeiro não é admitido "que o arrendatário devolva o bem ao arrendador e pretenda, eventualmente, desfazer o negócio e sustar o pagamento das contraprestações sob a alegação de que não deseja o uso do bem a ele dado em arrendamento mercantil, pois o contrato versa também sobre a transferência de sua disponibilidade" (Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, Revista dos Tribunais, 1993, v. 5, p. 76).

"(...).

"O enaltecimento teórico desses dois tipos de leasing , como se verá mais adiante, tem pertinência com o assunto enfocado no presente recurso, pois, conforme já adiantado, no arrendamento mercantil, modalidade operacional, quando a manutenção, assistência e outros aspectos ligados à utilização e fruição do bem ficam ao encargo da arrendadora, torna-se possível a incidência do ISS. Além da locação, com ou sem opção de compra, há a prestação de serviço. Em adendo aos equipamentos eletrônicos trazidos como exemplificação na doutrina de Jorge Pereira de Andrade, podem ser citados o arrendamento de máquinas fotocopiadoras, máquinas de jogos etc.

"Repita-se: se é possível, ante os estritos termos da Constituição Federal, a incidência de ISS sobre operações de leasing , seria somente na modalidade de arrendamento mercantil operacional que essa possibilidade se concretizaria".

Nesse contexto, forçoso reconhecer que, na espécie, está-se diante de operação mercantil na modalidade "leasing financeiro". Tal fato, em verdade, afigura-se incontroverso nos autos. Esta atividade, aliás, está localizada na zona de não-incidência do ISS, pois o bem móvel colocado à disposição da arrendatária nunca pertenceu à empresa arrendadora, ao contrário do que ocorre com o leasing operacional. Naquela, repita-se, o que predomina é o aspecto"financiamento", enquanto que nesta o que prepondera é o instituto"locação", atrelado à eventual prestação de serviço de conservação e manutenção sobre o bem arrendado, atividade em que há efetivamente a prestação de um serviço, estando autorizada, pois, a incidência do ISS.

A celeuma, conforme antes destacado, nasceu após o reconhecimento, pelo Supremo Tribunal Federal, do vício de inconstitucionalidade da expressão "locação de bens móveis", contida no item 79 da Lista de Serviços Gerais anexa ao Decreto Lei n. 406/68, com as alterações decorrentes da LC n. 56/87 ( RE n. 116.121-3/SP).

Em verdade, o excelso Pretório suprimiu apenas a expressão "locação de bens móveis", nada mencionando acerca dos contratos de leasing . E nem poderia ser diferente, já que, em se tratando de declaração de inconstitucionalidade pelo controle difuso, a análise somente poder-se-ia circunscrever ao caso apreciado - a incidência do ISS nos contratos de locação típicos. Porém, o cerne da argumentação dos Ministros que aderiram ao voto vencedor, reside na impropriedade de se tributar operação que não se afeiçoa à hipótese de incidência do aludido tributo.

Em linhas gerais, afirmaram que não pode haver a incidência do ISS sobre operações que não incorpore ou não haja efetiva prestação de um serviço.

Não obstante os entendimentos em sentido contrário ainda existentes neste Sodalício, alinho-me ao entendimento de que, em razão de o contrato de leasing ter sido incluído na relação do Decreto-lei n. 406/68, pela LC n. 56/87, por considerá-lo similar à locação de bens móveis, até porque um de seus elementos é exatamente a locação, mas porque na modalidade de arrendamento mercantil a que se refere o presente feito não se vislumbra qualquer operação que possa ser enquadrada como "prestação de serviços", mostram-se pertinentes e inteiramente aplicáveis os fundamentos exarados pela Suprema Corte Federal no julgado suso mencionado.

Não se pode negar que a expressão não foi atingida em toda a sua integralidade, como ocorreu com a "locação de bens móveis", pois no leasing operacional é perfeitamente possível a incidência do ISS, sobretudo quando a manutenção e a operacionalização do equipamento arrendado continua sob a responsabilidade da empresa arrendadora. Assim, permanece a hipótese de incidência do ISS nas operações de leasing (operacional) que efetivamente incorporem "prestação de serviço", o mesmo não se podendo afirmar, data maxima venia, sobre as operações de leasing financeiro.

Dessa forma, estando a operação de arrendamento mercantil ( leasing ) em área de não-incidência do Imposto Sobre Serviços (ISS), sendo, portanto, ilegal a exação fiscal a qual pretende promover o Município embargante, afiguram-se prejudicadas as demais questões abordadas no presente reclamo.

Derradeiramente, também não procede o inconformismo do embargante quanto à redução da verba honorária. A uma, porque a questão não foi objeto de divergência no julgamento do recurso de apelação, bastando mera leitura da declaração de voto vencido para se verificar que a divergência não tangenciou a fixação da verba honorária. A duas, porque a redução dos honorários, ao invés de mantê-los no percentual fixado na sentença reformada, veio ao encontro dos próprios interesses do Município embargante, pois se mantidos os 15% (quinze por cento) sobre o valor dado à causa (R$ 152.169,34 - fl. 305), certamente teria que desembolsar quantia muito superior em prol dos patronos das empresas embargadas. Ademais, a mera expectativa de reversão da decisão de mérito nas instâncias superiores não autoriza a modificação dos honorários fixados por conta da reforma da sentença de primeiro grau. E, a três, porque os eminentes pares que participaram do julgamento do reclamo acostado às fls. 308 a 352 (apelação), após o acolhimento das respectivas razões, atentos aos preceitos insculpidos nos §§ 3º e do art. 20 do CPC, tinham a ampla liberdade para fixar a verba honorária de acordo com o trabalho desempenhado pelo causídico da parte vencedora e a complexidade da causa, como conseqüência natural da inversão do julgado (sucumbência), ainda que os recorrentes não tivessem formulado pedido específico nesse sentido quando da formulação das razões recursais no primeiro grau de jurisdição.

Por esses fundamentos, nega-se provimento ao reclamo. III - DECISÃO

Nos termos do voto do relator, decidiu o Grupo de Câmaras de Direito Público, por votação unânime, rejeitar a preliminar e, no mérito, por maioria de votos, negar provimento ao reclamo, vencidos os eminentes Des. Volnei Carlin e Cesar Abreu.

Participaram do julgamento os Exmos. Srs. Des. Cesar Abreu, Nicanor da Silveira, Jaime Ramos, Sônia Maria Schmitz, Volnei Carlin, Luiz Cézar Medeiros e Vanderlei Romer.

Pela douta Procuradoria-Geral de Justiça, lavou parecer o Exmo. Sr. Dr. Paulo Roberto de Carvalho Roberge.

Florianópolis, 9 de fevereiro de 2005.

Newton Trisotto

PRESIDENTE C/ VOTO

Rui Fortes

RELATOR

EMENTA ADITIVA (art. 148, § 3o, do Regimento Interno, publ. DJSC n. 10.033, de 14.08.98).

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ARRENDAMENTO MERCANTIL - INCIDÊNCIA - ENQUADRAMENTO NO ITEM 79 DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR 56/87 - APLICAÇÃO DA SÚMULA N. 138 DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.

Tratando-se de empresa que realiza operações relativas a arrendamento mercantil, pertencente ao item 79 da lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 56/87, é devida a cobrança de tributo relativo ao ISS, que deverá ser recolhido pela empresa quando da ocorrência do fato gerador sobre o qual incide o imposto, no caso, quando arrendados veículos automotores.

O Município de Itajaí opôs embargos infringentes ao acórdão que deu provimento à apelação cível interposta na ação anulatória de débito fiscal cumulada com pedido declaratório ajuizada por Fiat Leasing S/A Arrendamento Mercantil, objetivando modificar a decisão colegiada que julgou, por maioria, não incidir o ISS sobre as operações de arrendamento mercantil.

O ponto nevrálgico do recurso que ora se apresenta para exame, refere-se à inconstitucionalidade da cobrança do Imposto Sobre Serviços inerente a operações de leasing , tributo inserido no item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968, na redação dada pela Lei Complementar n. 56, de 15 de dezembro de 1987.

A matéria, objeto do recurso, é bastante controvertida, inclusive no Supremo Tribunal e em ambas as turmas. O Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade da expressão "locação de bens móveis", inserida nos citados dispositivos (Decreto-lei n. 406 e Lei Complementar n. 56). O acórdão está assim ementado:

"TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional."(RE 116.121/SP. Tribunal Pleno. Rel. Min. Octavio Gallotti, j. em 11/10/00) sem grifos no original.

O Ministro Octávio Gallotti, entretanto, ao proferir voto no mesmo processo, citando o Ministro Oscar Côrrea, afirmou:

"A questão não é de agora, nem pacífica. A Corte tem-na enfrentado, porém, sem acolher a inconstitucionalidade do item 52 da Lista, em discussões como a do RE 106.047 , no qual aflora, concluído pela sujeição do leasing ao ISS com base ( RTJ 116/811-812) nesse mesmo item, com o que lhe valida a imposição nessa hipótese.

" Funda-se o entendimento esposado no acórdão recorrido, acolhido pela Corte, em que "a locação de bens móveis" , embora

""... não seja locação de serviços ou fornecimento de trabalho, constitui venda de bem imaterial (serviço). Na locação de bens móveis, o objeto do contrato é a coisa (o bem móvel), jamais o fornecimento de trabalho, embora exista intimamente ligada à locação a função acessória de se manter a coisa a ser locada em estado de bem servir ao seu destino econômico. O que existe, já dissemos, é a venda de um bem imaterial (venda do direito de uso e gozo da coisa, fato que constitui serviço).

""A incidência do ISS sobre a locação de bens móveis é de fácil justificativa. Na locação de bens móveis, o que se tributa é a entrega de um bem móvel a terceiro, por determinado tempo, para seu uso e gozo, mediante remuneração. Como inexiste transferência de propriedade do bem material, pois o bem locado é restituído ao dono, na locação de bens móveis não pode haver a incidência do ICM. O legislador não desejou que a locação de bens móveis deixasse de ser onerada. Daí colocá-la no campo de incidência do único imposto (ISS) que poderia abranger a referida atividade".

"Em voto no RE 113.383-0 assinalei que"essa orientação tem sido aceita, em face da expressão menção no item 52 da Lista de Serviços aprovada pelo Decreto-lei 834/69, ainda que se possa e deva estranhar, com Geraldo Ataliba, que texto constitucional receba a interpretação ampliativa que a lei lhe dá: o texto constitucional confere aos Municípios a competência para tributar serviços - prestação de serviços e não a locação de coisas; e esta não é serviço.

"Gira, portanto, a controvérsia em torno da conceituação do que seja serviços e a extensão que tem (...)

"E acrescentei:"Já a redação inicial do art. 71, § 1º ;, do Código Tributário Nacional incluía a"locação de bens móveis" entre os serviços, o que os textos posteriores explicitaram. É que - pode-se ler em Baleeiro - o imposto de serviços "reflete a sua anterior conceituação de imposto sobre profissões e indústria, uma das quais é a de alugar veículos, tratores, máquinas, roupas e chapéus de rigor, instrumentos e, em geral, móveis como meio de vida ou habitual atividade remuneradora" (Direito Tributário Brasileiro, cit. p. 293).

""E nós mesmos, cuidamos da conceituação de serviços, mais longamente, no RE 100.799 , analisando-o no campo tributário."(RTJ 109/799 e Seg.)

""Não há, portanto, falar em violação do art. 24, II, da Constituição Federal se a lei o definiu e explicitou.

""Nem se demonstrou que, pela alínea c, se pudesse sustentar a inconstitucionalidade da lei local que o estabeleceu, não comprovado o conflito com a Lei Maior. Frise-se, aliás, que o acórdão recorrido nem aludiu ao texto da lei local. Como não se presquestionaram os artigos 153, §§ 2º e 29, da Constituição Federal, nem os arts. 97, I e III, 109 e 110 do Código Tributário Nacional.

" "Nestes termos, inocorrentes as violações apontadas, tendo o acórdão recorrido decidido na linha da jurisprudência deste STF, não conheço do recurso."(fls. 686/8)

"Fica essa orientação fortalecida com a leitura de substancioso memorial oferecido, logo quando da remessa do feito, ao Tribunal Pleno, pelo eminente Subprocurador Geral MOACIR ANTÔNIO MACHADO DA SILVA, em ratificação do parecer proferido às fls. 21/4.

" Após situar a controvérsia em se indagar se a palavra "serviços" foi tomada na acepção econômica, ou diversamente, em sentido técnico-jurídico de direito privado, adverte S. Exa.

""O vocábulo "serviços" não corresponde a nenhuma conceituação específica de direito privado. Apoia-se a tese da recorrente, nada obstante, na expressão "prestação de serviços", utilizada na legislação complementar, procurando enquadrá-la na esfera do contrato de "locação de serviços", regulado no Código Civil.

""Mas essa colocação, de um lado, inverte a ordem natural de solução do problema, porque busca extrair o conceito de "serviços", que é subordinante e de ordem constitucional, a partir do significado da expressão "prestação de serviços", constante da legislação complementar, inteiramente dependente e subordinada.

""E, por outro lado, a locação de bens móveis, à semelhança de várias outras atividades, que não resultam de trabalho prestado por pessoas, foram sempre classificadas como "serviços", sujeitos ao imposto municipal, na mesma legislação complementar que inseriu a expressão "prestação de serviço", na definição do fato gerador do aludido tributo."(fls. 3)

"Traça, com percuciência, o histórico da disposição constitucional, a partir da Emenda n. 18, à Carta de 1946 e do Código Tributário Nacional, passando pelos Decretos-leis n. 406-68 e n. 834-69 e pela Constituição de 1967, e sua Emenda n. 1. Cita, então, RUBENS GOMES DE SOUZA, que também qualifica"serviços"no sentido de"uso, utilidade ou préstimo que se tira de certas coisas", para, de tudo, extrair essa assertiva:

""Vê-se, portanto, que a expressão "prestação de serviços" tem alcance mais amplo na legislação complementar relativa ao ISS, abrigando não apenas as hipóteses compreendidas na chamada "locação de serviços", disciplinada no Código Civil, como também outras modalidades de serviços, relacionados com as coisas que as empresas ou profissionais autônomos põem à disposição das pessoas.

""Dessa foram, ao contrário do que supõe a recorrente, a legislação complementar apresenta elementos claramente indicativos de que o vocábulo "serviços", que - repita-se - não denomina instituto, nem corresponde a qualquer conceito ou forma específica de direito privado, não se reduz às hipóteses de trabalho prestado por pessoas."(fls. 05)

"Procura precisar o alcance do art. 110 do Código Tributário Nacional, valendo-se do magistério do saudoso mestre AMILCA DE ARAUJO FALCÃO:

""Na delimitação do campo de incidência de cada imposto, que é de ordem constitucional, o legislador pode utilizar e freqüentemente se utiliza de conceitos estes que, considerados pelo Direto para que se lhes confiram efeitos ou qualificações juridicamente relevantes, passam a conceituar-se como fatos jurídicos (cf. Amílcar de Araújo Falcão, Fato Gerador da Obrigação Tributária, 1971, p. 65)."(fls. 06)

" Alerta para a abrangência resultante da expressão "de qualquer natureza", reiteradamente usada pelas sucessivas disposições constitucionais:

""Na formulação constitucional do campo de incidência do imposto municipal, não se limitou o legislador constituinte a utilizar a expressão "serviços", mas ainda lhe acrescentou a locução "de qualquer natureza", que a corrente mais restritiva prefere considerarociosa ousem função, muito embora tenha sido sistematicamente adotada em todos os textos constitucionais, desde a Emenda n. 18, de 1965, até a Constituição vigente."(fls. 17)

"Resume a legislação francesa, cuja experiência foi seguida pela Comunidade Econômica Européia e que inspirou a reforma tributária empreendida pela Emenda Constitucional n. 18, de 1965, endossando, a propósito, os conceitos de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES:

""Assim, vemos que, com a reforma tributária de 1965, o Brasil reestruturou o seu regime impositivo, para agasalhar um imposto sobre o valor acrescido, onerando, no objetivo final, as vendas em geral: as vendas de bens materiais, limitadas em nosso direito às operações relativas à circulação de mercadorias (mercadorias ou produtos), que ficou com os Estados (ICM); e as vendas de bens imateriais (serviços), de competência tributária dos Municípios (ISS)."(fls. 9).

" Não deixa de aludir, ainda, ao caráter de substituição do antigo imposto de indústria e profissões, o qual, notoriamente, assinalou a criação do imposto sobre serviços, concebido pela abarcar todos aqueles "sobre os quais incidiram os impostos extintos, desde que não incluídos na competência da União e dos Estados, inclusive, portanto, sobre a locação de bens móveis, diversões públicas, etc".

"Tenho sempre presente a advertência de meu saudoso pai, LUIZ GALLOTTI, em voto, aliás vencido, que proferiu no Recurso Extraordinário n. 71.758, sobre a impossibilidade de a lei tributária mudar o conceito dos institutos adotados, especialmente os de direito privado, para estabelecer a incidência dos tributos:

""Como suscitei muitas vezes, ainda no Rio, se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que não é importação, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição". (RTJ 66, pág. 165)

"Não poderia, igualmente, ignorar que o nome"locação de serviços"resíduo tradicionalista do direito romano, utilizado, pelo Código Civil Brasileiro, de par com a"locação de coisas", não esconde a diferença essencial entre um e outro pactos. Mas devo igualmente considerar que não se encontra apoio, no texto constitucional (art. 24, II, da Carta de 1967), para atrelar estritamente, ao âmbito do contrato denominado"locação de serviços", a hipótese tributária incidente sobre"serviços"tout court, expressão muito mais ampla que a compreendida naquela espécie contratual típica. Mostra-o com exuberância, o memorial da douta Procuradoria Geral da República.

"Até mesmo porque da expressão"de qualquer natureza", gravada na Constituição, há de se extrair algum motivo útil.

"A definição desses serviços foi confiada à lei complementar. Não deve ela fugir daquilo que se possa ter, conceitualmente, como serviço, e sua função primordial é extremar o limite da competência tributária municipal. Mas não há de ser interpretada, unilateralmente, só na exploração da possibilidade de reduzir a área de imposição do imposto municipal, mas livremente atuar no justo espaço desta, traçado pela Constituição, na abrangência dos serviços"de qualquer natureza".

" A origem história do imposto em questão também não é de abstrair-se, como figura tributária instituída, em substituição ao imposto sobre indústria e profissões, como "imposto sobre a circulação de bens imateriais"(expressão de RIBEIRO DE MORAIS, realçada por SHACHA CALMON, em seus recentes comentários à Constituição de 1988, pág. 263) em oposição ao ICM, incidente sobre as vendas materiais, conforme o dualismo concebido pela reforma de 1965.

"A esse contexto histórico tem-se mantido fiel a jurisprudência predominante, na prática de sucessivas Constituições, a parti da Emenda n. 18, de 1965 e, pelos mesmo motivos expostos neste voto, não encontro razão suficiente, para alterá-la.

"Conheço do recurso pelo letra c, porquanto, tendo sido contestado o ato do governo local em face da Constituição Federal, foi julgado válido o primeiro, pelas instâncias ordinárias.

"Mas nego-lhe provimento, por não reputar configurada a inconstitucionalidade argüida pela Recorrente."

"Acresça-se a esse voto, também no RE 116.121-3/SP, o do Ministro Carlos Velloso:

"Trata-se de lançamento de ISS sobre locação de guindastes. A sentença julgou improcedentes os embargos à execução ajuizados pela contribuinte. Houve recurso ao Tribunal de Justiça de São Paulo, argüindo-se a inconstitucionalidade do item 52 da Lista de Serviços da Lei Municipal 3.750/71, argüição rejeitada, negando-se provimento à apelação.

"Daí o RE, (...)

"Tenho, pois, como acertados os conceitos postos no acórdão recorrido, lavrado pelo ilustre Des. Maurício Vidigal:

""(...)

""O equívoco da apelante repousa na adoção de conceitos do Direito Civil, quando o próprio Direito Tributário permite a interpretação do texto constitucional. Conformeensina Bernardo Ribeiro de Moraes, em "Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços", o estudo da legislação comparada, que informou a reforma constitucional, instituidora do Imposto sobre Serviços, é essencial para a definição da natureza do fato gerador do imposto. Nessa legislação comparada, entendeu-se que "prestação de serviços é toda operação que não constitua venda de um bem material" (obra citada, pág. 99, ed. 1975). Em decorrência disso, "o conceito de"prestação de serviços"adotado pela legislação referida não tem o significado do direito civil, relativo ao contrato de simples fornecimento de trabalho (locatio conductio operarum) mediante remuneração" (obra cit., pág. 41).

""Para efeitos de incidência do imposto sobre o valor acrescido, o conceito de "serviço" foi sempre definido por exclusão ao de "transferência de bens". A Segunda diretriz do Conselho da CEE, de 11 de abril de 1967, considera "transferência de um bem" toda transferência do poder de dispor de um bem material como proprietário (art. 5º), sendo "prestação de serviços" toda a operação que não constitua transferência de um bem"(art. 6º). O mesmo se diga da legislação de Luxemburgo, da Holanda, da Suécia, da Alemanha Federal, da Itália, etc.

" "Assim o imposto sobre o valor acrescido, quanto à prestação de serviços, onera as atividades econômicas de transferência de bens não materiais, ou melhor, de bens imateriais, isto é, de serviços" (obra e página citadas).

""E mais adiante, leciona o mestre: "o conceito econômico de"prestação de serviços"(fornecimento de bem imaterial) não se confunde e nem se equipara ao conceito de"prestação de serviços"do direito civil, que é conceituado como fornecimento apenas de trabalho (prestação de serviços é o fornecimento, mediante remuneração, de trabalho a terceiros). O conceito econômico não se apresentado acanhado, abrange tanto o simples fornecimento de trabalho (prestação de serviços do direito civil) como outras atividades, v.g.: locação de bens móveis, transporte, publicidade, hospedagem, diversões públicas, cessão de direitos, depósito, execução de obrigações de não fazer, etc. (vendas de bens imateriais)".

""Esse conceito econômico de prestação de serviços é o que foi adotado pelo texto constitucional, à luz do direito comparado e dos objetivos do novo imposto que veio a substituir o antigo imposto de indústrias e profissões que incidia sobre atividades semelhantes. Tanto é assim que o imposto recai, não sobre a prestação de serviços, mas sobre "serviços de qualquer natureza". O uso dessa expressão deixa claro que a intenção da Carta Magna não é socorrer-se de definição do direito civil, mas utilizar-se do conceito econômico de serviço. E dentro desse conceito está compreendida a locação de móveis.

""(...)"(fls. 154/156)

"Do exposto, adiro ao voto do eminente Ministro Octavio Gallotti, Relator.

Em seu voto, o Ministro Nelson Jobim complementa:

"(...)

"A orientação do Tribunal é pela constitucionalidade do referido item.

"A Segunda Turma já decidiu questão idêntica à dos autos.

"As partes inclusive eram as mesmas.

"Leio no RE 112947 , CARLOS MADEIRA, DJ 07.08.87:

" "TRIBUTÁRIO. ISS na locação de bens móveis. O que se destaca... na locação de bens móveis, não é apenas o uso e o gozo da coisa, mas sua utilização na prestação de um serviço. Leva-se em conta a realidade econômica, que é a atividade que se presta com o bem móvel, e não a mera obrigação de dar, que caracteriza o contrato de locação, segundo o art. 1.188 do Código Civil. Na locação de guindastes, o que tem relevo é a atividade com eles desenvolvida, que adquire consistência econômica, de modo a tornar-se um índice de capacidade constributiva do Imposto sobre Serviços."

"A Primeira Turma posicionou-se no mesmo sentido.

"Transcrevo a ementa do RE 106047 , RAFAEL MAYER:

""ISS Arrendamento mercantil de coisas móveis (leasing). Incidência do imposto sobre serviços. Subsunção no item 52 da Lista de Serviços.

""Razoável o entendimento de que a prestação habitual, pela empresa, de serviço consubstanciado no arrendamento mercantil (leasing) de bens móveis, está sujeita ao ISS, em correspondência à categoria prevista no item 52 da Lista."

"Acompanho o Relator.

"Conheço do recurso, mas lhe nego provimento" ( RE 116.121-3/SP).

"Por fim o Ministro Ilmar Galvão arremata votando:

"Senhor Presidente verifico, primeiramente, que se está diante de dispositivo legal que já se acha em vigor há trinta e dois anos, período de tempo durante o qual nunca teve a sua inconstitucionalidade argüida perante esta Corte.

"Em segundo lugar, diante da afirmativa feita pelo Ministro Celso de Mello, de que o contrato de locação implica uma obrigação de dar, gostaria de observar que, segundo o art. 1.189 do Código Civil, o locador, além de pôr a coisa à disposição do locatário, o que não corresponde com rigor à prestação de dar, obrigado a manter a coisa no estado e a garantir o uso pacífico dela, comportamente próprio da obrigação de fazer.

"Vale dizer que a locação envolve prestação de serviço. Manter um guindaste em funcionamento envolve serviços de manutenção. Assegurar o uso pacífico exige uma assistência permanente, que implica prestação de serviço.

"Daí, a inclusão do contrato na relação de serviço tributados pelo ISS.

"O que se pretende, nesse caso, é a isenção de tributo sobre uma das atividades econômicas certamente das mais lucrativas, porquanto das mais exploradas presentemente, visto que, não sendo prestação de serviço, muito menos será circulação de mercadorias. Assim, não serve de base a nenhum dos tributos previsto na Constituição, o que soa interamente absurdo, não sendo de ser mantido.

"(...)

"A Carta de 67 já trazia o mesmo dispositivo. Não é uma inconstitucionalidade que surgiu em 88. Agora, é realmente de se estranhar que há trinta e dois anos se pague tributo sobre essa atividade e, de repente, é inconstitucional."( RE 116.121-3/SP).

" Foi tendo como base os votos acima destacados que fiquei vencido na questão pertinente a constitucionalidade ou não do termo "locação de bens móveis".

"Veja-se que a empresa embasa sua defesa na mesma decisão do Supremo Tribunal Federal ( Recurso Extraordinário n. 116.121-3 de São Paulo) que declarou incidentalmente a inconstitucionalidade da expressão"locação de bens móveis", constante no item 79 da Lista de Serviços a que se refere o Decreto-lei n. 406/68, com a redação dada pela Lei Complementar n. 56/87, entretanto, esta decisão da Suprema Corte tratava de locação de guindaste para construção civil e foi tomada por maioria de votos, vencidos os Ministros Octávio Gallotti (Relator), Carlos Velloso (Presidente), Ilmar Galvão, Nelson Jobim e Maurício Corrêa, votos estes que, no caso dos presentes autos, adoto como fundamentação para a incidência do Imposto sobre Serviços, não reconhecendo a inconstitucionalidade da expressão"locação de bens móveis".

Ademais, a decisão prolatada no controle difuso de constitucionalidade como ocorreu, seja proferida por unanimidade ou por maioria, tem efeitos retroativos, porém tão somente entre as partes do processo. Sobre o controle de constitucionalidade da lei leciona Alexandre de Moraes:

"Efeitos da declaração de inconstitucionalidade - controle difuso

"A. Entre as partes do processo ( ex tunc )

"Declarada incidenter tanto a inconstitucionalidade da lei ou ato normativo pelo Supremo Tribunal Federal, desfaz-se, desde sua origem, o ato declarado inconstitucional, juntamente com todas as conseqüências dele derivadas, uma vez que os atos inconstitucionais são nulos e, portanto, destituídos de qualquer carga de eficácia jurídica, alcançando a declaração de inconstitucionalidade da lei ou do ato normativo, inclusive, os atos pretéritos com base nela praticados. Porém, tais efeitos ex tunc (retroativos) somente tem aplicação para as partes e no processo em que houve a citada declaração.

"B. Para os demais ( ex nunc )

"A Constituição Federal, porém, previu um mecanismo de ampliação dos efeitos da declaração incidental de inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal ( CF, art. 52, X). Assim, ocorrendo essa declaração, conforme já visto, o Senado Federal poderá editar uma resolução suspendendo a execução, no todo ou em parte, da lei ou ato normativo declarado inconstitucional por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal, que terá efeito erga omnes , porém ex tunc, ou seja, a partir da publicação da citada resolução senatorial."(In: Direito Constitucional. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 593)

Em não tendo sido editada a respectiva resolução pelo Senado Federal, a inconstitucionalidade da expressão"locação de bens móveis"prevista no item 79 da Lista de Serviços a que se refere o Decreto-lei n. 406/68, na nova redação que recebeu pela Lei Complementar n. 56/87, vale somente entre as partes do Recurso Extraordinário n. 116.121-3, e sua declaração incidental de inconstitucionalidade não tem o condão de invalidar, para os demais casos, aquela expressão em destaque.

Outrossim, observe-se do item 79 da Lista de Serviços, dada pela redação da Lei Complementar n. 56, de 15 de dezembro de 1987, o seguinte:

"79. Locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil"

Sem dúvida o RE n. 116.121-3, proferido pelo Tribunal Pleno do STF, declarou, incidentalmente, a inconstitucionalidade da expressão"locação de bens móveis"do supracitado dispositivo legal. No entanto, nada foi mencionado sobre a expressão" arrendamento mercantil ", estando, portanto, em pleno vigor.

Nesse sentido:

"AGRAVO DE INSTRUMENTO - TUTELA ANTECIPADA EM FACE DA FAZENDA PÚBLICA - LIMINAR INDEFERIDA - COBRANÇA DE ISS - INCIDÊNCIA SOBRE OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL - RECURSO DESPROVIDO.

"(...)

"Ex vi do art. , § 1º, do Decreto-lei n. 406 de 31 de dezembro de 1968, há competência do Município, incidindo na espécie o tributo sub judice, porque no RE n. 116.121-3 argüiu-se a inconstitucionalidade da expressão"locação de bens móveis", entretanto subsiste a proposição"arrendamento mercantil".".(AI n. 03.000265-0, de Itajaí, Rel. Des. Francisco Oliveira Filho, j. em 28/04/03)

O Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, já decidiu:

"TRIBUTÁRIO. ISS. LEASING.

"I - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, tem incidência nas operações de Arrendamento Mercantil - ( Leasing ).

"Precedentes.

"II - Recurso provido." (RESP 804/SP, Relator: Min. PEDRO ACIOLI, DJU 14.5.90, p. 04152).

"TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL." LEASING ". INCIDENCIA DO TRIBUTO. LC NR. 56/87. PRECEDENTES. 1. PACIFICOU-SE O ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL DAS 1A. E 2A. TURMAS DO STJ EM TORNO DA INCIDENCIA DO ISS NOS CONTRATOS DE"LEASING"QUE SE SUBORDINAM AS REGRAS DO ARRENDAMENTO MERCANTIL. 2. INEXISTENTE, ATE 01.01.88, NORMA DEFINIDORA DO FATO GERADOR DO TRIBUTO EM CASOS QUE TAIS, O QUE SO VEIO A OCORRER COM A EDIÇÃO DO LC 56/87, O ISS NÃO INCIDE NAS OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL ANTERIORES AQUELA DATA." (ERESP 5438/SP; Relator: Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJU 14.8.95, p. 23971).

"TRIBUTÁRIO - ARRENDAMENTO MERCANTIL - NATUREZA JURIDICA - LEI N. 6.099/74 - LC N. 56/87 - INCIDENCIA DO ISS. CONTRATO MISTO, EM SUA ORIGEM, O LEASING TORNOU-SE, ENTRE NOS, UM NEGOCIO TIPICO, NOMINADO E AUTONOMO: A"LOCAÇÃO MERCANTIL"DEFINIDA E REGIDA PELA LEI N. 6.099/74. NÃO FAZ SENTIDO, ATUALMENTE, A PESQUISA EM TORNO DE QUAL CONTRATO PREPONDERA NA FORMAÇÃO DESTE NOVO INSTITUTO.

" A PRATICA DE "ARRENDAMENTO MERCANTIL", ANTES DE 1. DE JANEIRO DE 1987, NÃO CONSTITUIA FATO GERADOR DE ISS. A PARTIR DAQUELA DATA - QUANDO SE TORNOU EFICAZ A LEI COMPLEMENTAR N. 56/87, O ISS PASSOU A INCIDIR SOBRE O ARRENDAMENTO MERCANTIL."(ERESP 341/SP; Relator: Min. HUMBERTO GOMES DE BARROS, DJU 08.5.95, p. 12273).

"TRIBUTÁRIO. ISS. LEASING .

"- E ENTENDIMENTO PREDOMINANTE DESTA CORTE QUE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE"LEASING"POR EMPRESA, ESTA SUJEITA A INCIDENCIA DO ISS.

" - PRECEDENTE. "(RESP 558/SP; Relator: Min. AMÉRICO LUZ, DJU 13.03.95, p. 05268).

A Súmula n. 138/STJ, por sua vez, dispõe que"o ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis".

Desse modo, pela não ocorrência de inconstitucionalidade na expressão"arrendamento mercantil"e pelo que está disposto no RE n. 116.121-3, vê-se que é possível incidir o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS sobre as operações de arrendamento mercantil.

Por todo o exposto, divergi da douta maioria e fiquei vencido, votando no sentido de que os embargos infringentes fossem providos.

Volnei Carlin

Declaração de voto vencido do Exmo. Sr. Des. Cesar Abreu:

Discute-se nestes autos a exigência do ISS - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza incidente na operação de leasing sobre bens móveis.

A matéria, que era pacífica diante do enunciado da Súmula 138 do STJ, passou a ser controvertida com o advento do julgamento, pelo Supremo Tribunal Federal, do RE n.116.121-3.

Enunciam as manifestações das altas Cortes do País:

1. Súmula 138: O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis.

2. RE n. 116.121-3: IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto Sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - art. 110 do Código Tributário Nacional.

Essa aparente diversidade interpretativa vem sendo superada pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça, que tem reafirmado a coexistência e, portanto, subsistência da Súmula 138 com o entendimento esposado pelo STF no RE n. 116.121-3: o primeiro , dirigido ao arrendamento mercantil, contrato típico, um misto de locação e compra e venda; o segundo, voltado à locação, pura e simples, de bens móveis ( AgRg na Medida Cautelar n. 7.698- RS).

E a motivação é bastante simples: o leasing , diversamente do que ocorre com a locação de bem móvel, enverga natureza jurídica peculiar, revelando negócio jurídico complexo, misto de locação e compra e venda, com feição financeira.

Ora, inúmeros precedentes do STF, anteriores ao RE 116.121-3, ao tratarem da incidência do ISS nas operações de leasing, admitiram como razoável o entendimento de que a prestação habitual, pela empresa, de serviço consubstanciado no arrendamento mercantil (leasing) de bens móveis sujeita-se ao tributo em referência, pelo simples fato de ter a Constituição Federal, ao prever a tributação sobre serviços de qualquer natureza, adotado o conceito econômico de serviço, que não se confunde com o da prestação de serviço regrado pelo Código Civil (RE n. 113.383-0 e RE n. 112.947-6).

Assim, se o conceito de serviço é o econômico, não há que se dar aplicação ao comando do art. 110 do Código Tributário Nacional, que veda promova a lei tributária a alteração do conceito e alcance de institutos de direito privado.

No RE n. 100.779 ficou consignado que (RTJ 109/799-808) o conceito de serviço, que impera no direito tributário, não é mais o mesmo do Direito Civil, mas o que se ampliou na interpretação econômica dos serviços, posto como meio de satisfação das necessidades imateriais, como os bens o são para as necessidades materiais. É o conceito tradicional de serviço em economia, ampliado da tradicional locação de serviços do Código Civil, que contrabalançava com a locação de coisas, e se atinha, sobretudo, à locação de trabalho - serviço pessoal do trabalhador, para abranger os serviços impessoais, que constituem hoje, o setor mais importante e mais significativo da atividade econômica.

E continua o Relator, Min. Oscar Corrêa: 11. Nem pelo fato de o art. 110 do CTN assegurar que a lei tributária não pode alterar a definição, o conceito e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do DF ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias, deixou o Código de dizer o óbvio, a ponto de assinalar Baleeiro (ob. cit., p.445):

O texto acotovela o pleonasmo para dizer que as definições e limites dessa competência (tributária), quando estatuídos à luz de Direito Privado, serão as destes, nem mais nem menos.

Vale isso dizer que conceitos como (citados por Baleeiro) a solidariedade, a compensação, o pagamento, a mora, a quitação, a consignação, a remissão, etc., devem ser levadosem conta, embora possam ter efeitos tributários diversos. E , como ensina o Mestre, embora o CTN e o projeto Aranha - R.G. Souza não falem expressamente na chamada interpretação econômica das leis fiscais, essa matéria está subjacente nas preocupações desses dois textos, até pelo fato de ser um dos suportes lógicos da autonomia do Direito Tributário (p. 445).

12. Assim, se não se pode permitir que a lei tributária desfigure conceitos próprios do Direito Privado para surpreender o contribuinte, não se podem, contudo, impor ao Direito Tributário conceitos de Direito Privado, quando a interpretação econômica dos fatos se tenha fixado em linha própria de caracterização dos fenômenos que regula.

Destaque, pois, deve ser dado à utilitatis causa , no caso do arrendamento mercantil, que não se traduz apenas no uso e gozo da coisa, mas na utilização na prestação de um serviço. Leva-se em conta a realidade econômica, que é a atividade que se presta com o bem móvel, e não a mera obrigação de dar, que caracteriza o contrato de locação, segundo o art. 1.188 do CC/1916.

Realce, também, há de ser conferido ao § 2º do art. do CDC, que caracteriza o serviço como qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração, inclusive de natureza bancária, financeira, de crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter trabalhista.

E o leasing , na concepção do conceituado jurista Péricles Prade, instaura-se como relação de consumo (Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, set./2003, p. 64-76).

Não se deve esquecer, outrossim,que o direito tributário é direito comum, sendo-lhe aplicável a regra do art. 4º da Lei de Introdução do Código Civil, que coloca em relevo o fim social. E entre esses fins sociais estão compreendidas a realização dos fins do Estado, a obtenção de recursos financeiros.

Ora, que algum tributo seja devido por conta das operações de leasing ninguém contesta. Assim, se o legislador entendeu de relacioná-lo na lista de serviços anexa ao Decreto-Lei n. 406/68, porque não encontrou enquadramento em nenhuma outra tributação federal ou estadual, não há motivo para toda essa celeuma, diante da própria natureza social do tributo.

Não havendo, assim, previsão de incidência do ICMS, mesmo porque não ocorre a transferência do domínio do bem, ou outro tributo sobre as operações de leasing, razoável que se respeite o enquadramento do legislador federal, que enxergou no ISS a alternativa mais adequada de tributar as empresas que, com habitualidade e com o fito de lucro, exercem essa modalidade de atividade econômica.

Essas, pois, são as razões por que dissenti da douta maioria, votando pelo provimento dos presentes embargos.

Cesar Abreu


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