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JusBrasil - Jurisprudência
22 de julho de 2014

TJ-SC - Apelacao Civel : AC 70026 SC 2005.007002-6 Inteiro Teor

Publicado por Tribunal de Justiça de Santa Catarina - 9 anos atrás

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Resumo Ementa para Citação Inteiro Teor
Dados do acórdão
Classe: Apelação Cível
Processo:
Relator: Newton Trisotto
Data: 2005-02-22

Apelação Cível n. , de Itajaí.

Relator designado: Des. Newton Trisotto.

TRIBUTÁRIO - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) - LOCAÇÃO DE BEM MÓVEL - ARRENDAMENTO MERCANTIL ( LEASING ) - TRIBUTO INDEVIDO - CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA (CDA) - PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE - FATOS GERADORES ANTERIORES À LEI INDICADA COMO FUNDAMENTO DO LANÇAMENTO - NULIDADE

1. "No exercício gratificante da arte de interpretar, descabe" inserir na regra de direito o próprio juízo - por mais sensato que seja - sobre a finalidade que "conviria" fosse por ela perseguida"- Celso Antônio Bandeira de Mello - em parecer inédito. Sendo o Direito uma ciência, o meio justifica o fim, mas não este aquele. [...] O conteúdo político de uma Constituição não é conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do técnico, considerados institutos consagrados pelo Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de estudos acadêmicos quer, no caso do Direito, pela atuação dos Pretórios" (RE n.º 166.772, Min. Março Aurélio).

2. Para fins tributários, "serviço consiste no desempenho de uma atividade humana em benefício de outrem. Serviços de qualquer natureza, de acordo com o sistema tributário nacional, traduzem prestação de atividade a terceiro, em regime de direito privado, com caráter econômico " (Leonora Ferraro).

Por não haver prestação de serviço, não incide ISS na locação de coisas móveis (RE n.º 116.121, Min. Março Aurélio; AgRgAI n.º 485.707, Min. Carlos Velloso) e, por extensão, nas operações de arrendamento mercantil (Aires F. Barreto, Roque Antonio Carrazza, João Damasceno Borges de Miranda e Alexandre Marques Andrade Lemos, Kiyoshi Harada, Ives Gandra Martins e Marilene T. Martins Rodrigues; TJRS, AC n.º 70007576119, Des. Março Aurélio Heinz).

3. O termo de inscrição de dívida ativa - e, por via de conseqüência, a certidão dele extraída - deve indicar "a origem e a natureza do crédito "e a"disposição da lei em que seja fundado"(CTN, art. 202, III; Lei 6.830/80, art. , § 5º, III).

É nula a execução fiscal instruída com certidão de dívida ativa se a lei em que se funda o lançamento foi editada posteriormente à data do fato gerador do tributo (CF, art. 150, III, a ; CTN, art. 202, III; Lei 6.830/80, art. , § 5º, III).

4. "O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos "(CTN, art. 173), contados: a)"do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado"(inc. I); b)"da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado" (inc. II).

A tese dos "5 + 5 " (AgRgREsp n.º 624.246, Min. José Delgado) aplica-se exclusivamente a pedido de repetição do indébito.

5. Não pode o juiz deixar de aplicar a lei, "pois não lhe é facultado substituir pelas suas as concepções de justiça do legislador (Holmes). O juiz só poderá desprezar o mandamento de lei quando for inconstitucional e não apenas injusta "(AI n.º 19.747, Min. Luiz Gallotti). Cumpre-lhe"interpretar a lei e aplicá-la, de acordo com a vontade do legislador"(REsp n.º 463.147, Min. José Delgado), atentando"aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum"(LICC, art. ).

Na Lei Complementar 116, de 2003, o legislador estabeleceu que "o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII " (art. 3º).

Editada a lei quando já era conhecida a controvérsia acerca do tema, é forçoso reconhecer que contraria a vontade do legislador decisão que afirma ser o ISS devido ao município onde ocorrer a efetiva prestação do serviço.

6. "Não caracterizada a participação do banco integrante do mesmo grupo econômico da empresa prestadora de serviço de leasing no fato gerador, não é, nos termos do art. 124, I, do CTN, solidariamente responsável pelo débito tributário" (TJRS, EI n.º 70011852696, Des. Liselena S. Robles Ribeiro).

Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação Cível n.º , da Comarca de Itajaí (Vara da Fazenda Pública, Executivos Fiscais, Acidentes do Trabalho e Registros Públicos), em que são apelantes HSBC Asset Finance (Brasil) Arrendamento Mercantil S/A e outro, e apelado o Município de Itajaí:

ACORDAM , em Segunda Câmara de Direito Público, por maioria de votos, dar provimento ao recurso.

Sem custas (LC 156/97).

I -RELATÓRIO:

O Município de Itajaí ajuizou ação de execução fiscal contra CCF Leasing Brasil Arrendamento Mercantil S/A reclamando o pagamento de imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) incidente sobre operações de arrendamento mercantil

Realizada a citação, requereu o exeqüente que a penhora recaísse "exclusivamente em dinheiro " do HSBC Bank Brasil S/A (fls. 10/15).

O HSBC Asset Finance (Brasil) Arrendamento Mercantil S/A, nova denominação da executada, e o HSBC Bank Brasil S/A ofertaram embargos à execução. O Juiz Rodolfo Cezar Ribeiro da Silva julgou-os improcedentes e condenou os embargantes "ao pagamento pro rata das despesas processuais e honorários advocatícios ao embargado que, na forma do art. 20, § 3º, do CPC", fixou"em 15% sobre o valor da causa" (fls. 230/247).

Inconformados, os vencidos interpuseram tempestiva apelação, sustentando, em síntese, que: a) o pedido é juridicamente impossível, pois "as Certidões de Dívida Ativa que instruíram a inicial (CDA n. 1006 e 1016/2003) consubstanciaram créditos tributários referentes a fatos geradores ocorridos entre 1994 e 1995. Contudo, indica como fundamento legal para o lançamento lei posterior aos fatos geradores: Lei Complementar n. 20, de 30/12/2002"; b) por não indicar o fundamento legal da dívida (Lei 6.830/80, art. , § 5º; CTN, art. 202, III), é nula a CDA; c) "é inadmissível o excesso de tolerância por parte do juízo em relação à ilegalidade do título executivo, eis que o exeqüente já goza de tantos privilégios para a execução de seus créditos, que não pode descumprir os requisitos legais para viabilizar a sua cobrança" (REsp n.º 599.813, Min. José Delgado); d) nulo é o processo porquanto, com o julgamento antecipado da lide, foi-lhe cerceado o direito de produzir provas; e) o HSBC Bank Brasil S/A é parte passiva ilegítima para a causa; não há solidariedade tributária entre a empresa de leasing e a instituição bancária, pois esta "não participa do negócio jurídico que constitui a hipótese de incidência do ISS"; f) decaiu o direito de o Fisco lançar o tributo; g) não incide ISS nas operações de arrendamento mercantil; h) se devido fosse, o seria ao Município onde se encontra sediada a arrendadora (São Caetano do Sul - SP); i) o quantum do tributo não poderia ser determinado por arbitramento (CTN, art. 148), que só se justifica quando "forem omissos ou não merecerem fé as declarações ou os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo"; j) o ISS deveria ser calculado sobre o "preço do serviço. No presente caso, todavia, o Apelado fez incidir esse tributo sobre o preço do bem objeto do arrendamento mercantil, o que é inadmissível, porque nem sempre há correspondência entre esses valores" (fls. 262/316).

O apelado pugna pela manutenção do veredicto, exceto em relação aos honorários advocatícios. Em "consideração ao estafante labor provocado pela demandante ", reclama o"aumento da verba sucumbencial para 20%" (fls. 319/336).

II -VOTO:

1. O expressivo número de causas relacionadas com a incidência de imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) no arrendamento mercantil recomenda que desde logo sejam estabelecidas algumas premissas a respeito das questões que recorrentemente são suscitadas: a) inconstitucionalidade de lei que institui o arrendamento mercantil como hipótese de incidência de ISS (item 1.1) ; b) competência para exigir o tributo (item 1.2); c) formalidades relativas ao lançamento, inscrição do crédito e requisitos da certidão de dívida ativa (item 1.3); d) decadência e prescrição (item 1.4); e) solidariedade passiva entre a empresa arrendante e o banco comercial, quando integrantes do mesmo grupo econômico (item 1.5).

1.1. Como é cediço, "o exame da inconstitucionalidade da lei é a primeira operação lógico-formal que incumbe ao julgador no exercício do poder jurisdicional, tendo-se presente que o direito positivado pelo Estado, por derivar da Constituição da República, deve com esta compatibilizar-se para adquirir validade "(TJSP, AC n.º 260.897, Des. Almeida Camargo, RJTJESP 53/98; Pontes de Miranda, Comentários ao código de processo civil, Forense, 1ª ed., tomo VI, p. 46).

Se inconstitucional a lei, pode e deve o juiz ou tribunal negar-lhe efetividade (Alfredo Buzaid, Da ação direta de inconstitucionalidade no direito brasileiro , Saraiva, 1958, p. 59-70; Hugo de Brito Machado, Curso de direito tributário, Malheiros, 2000, 18ª ed., p. 385; Pontes de Miranda, Comentários ao código de processo civil, Forense, 1ª ed., tomo VI, p. 46; TJSP, AC n.º 266.194, RJTJESP 53/120).

A Lei Complementar 116, de 2003 (item 10.04), repetindo a Lei Complementar 56, de 1987 (item 79), dispõe que o "arrendamento mercantil " pode constituir hipótese de incidência de imposto sobre serviços (ISS).

Pelas razões que passo a explicitar, tenho que essa disposição legal afronta a Constituição da República.

1.1.1. Para solução do litígio tem fundamental relevância a regra insculpida no art. 110 do Código Tributário Nacional:

"A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. "

A despeito da clareza do texto legal, há os que sustentam, como Rubens Gomes de Souza, que "os atos, fatos, contratos ou negócios previstos na lei tributária como base de tributação devem ser interpretados de acordo com os seus efeitos econômicos e não de acordo com a sua forma jurídica; este é o princípio básico e dele decorrem os restantes " (Compêndio de legislação tributária, Resenha Tributária, 1975, p. 79).

Essa teoria foi acolhida pelo Ministro Octávio Gallotti no julgamento Recurso Extraordinário n.º 116.121:

"Tenho sempre presente a advertência de meu saudoso pai, LUIZ GALLOTTI, em voto, aliás vencido, que proferiu no Recurso Extraordinário n.º 71.758, sobre a impossibilidade de a lei tributária mudar o conceito dos institutos adotados, especialmente os de direito privado, para estabelecer a incidência dos tributos:

"Como sustentei muitas vezes, ainda no Rio, se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que não é importação, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição"(RTJ 66, pág. 165).

Não poderia, igualmente, ignorar que o nome"locação de serviços", resíduo tradicionalista do direito romano, utilizado, pelo Código Civil Brasileiro, de par com a"locação de coisas", não esconde a diferença essencial entre um e outro pactos. Mas devo igualmente considerar que não se encontra apoio, no texto constitucional (art. 24, II, da Carta de 1967), para atrelar estritamente, ao âmbito do contrato denominado de"locação de serviços", a hipótese tributária incidente sobre"serviços"tout court, expressão muito mais ampla que a compreendida naquela espécie contratual típica. Mostra-o, com exuberância, o memorial da douta Procuradora Geral da República.

Até mesmo porque da expressão"de qualquer natureza", gravada na Constituição, há de se extrair algum efeito útil.

A definição desses serviços foi confiada à lei complementar. Não deve ela fugir daquilo que se possa ter, conceitualmente, como serviço, e sua função primordial é extremar o limite da competência tributária municipal. Mas não há de ser interpretada, unilateralmente, só na exploração da possibilidade de reduzir a área de imposição do imposto municipal, mas livremente atual no justo espaço desta, traçado pela Constituição, na abrangência dos serviços"de qualquer natureza".

A origem histórica do imposto em questão também não é de abstrair-se, como figura tributária instituída, em substituição ao imposto sobre indústria e profissões, como" imposto sobre a circulação de bens imateriais "(expressão de Ribeiro de Moraes, realçado por SACHA CALMON, em seus recentes comentários à Constituição de 1988, pág. 263) em oposição ao ICM, incidente sobre as vendas materiais, conforme o dualismo concebido pela reforma de 1965.

A esse contexto histórico tem-se mantido fiel a jurisprudência predominante, na prática de sucessivas Constituições, a partir da Emenda n.º 18, de 1965, e, pelos motivos expostos neste voto, não encontro razão suficiente, para alterá-la. "

Acompanharam-no os Ministros Carlos Velloso, Nelson Jobim, Ilmar Galvão e Maurício Corrêa.

Sufragada pelos Ministros Março Aurélio, Celso de Mello, Sepúlveda Pertence, Sydney Sanches e Moreira Alves, prevaleceu a tese que decorre de uma interpretação mais rígida do art. 110 do Código Tributário Nacional, ou seja, de que "a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado "não só para"definir ou limitar competências tributárias", mas também para instituir hipóteses de incidência de tributo em desconformidade com as"regras gerais" de direito tributário.

Traslado, parcialmente, o voto do Ministro Celso de Mello:

"É nesse específico ponto, portanto, que reside a controvérsia suscitada na presente causa, cuja discussão torna necessário indagar se se revela juridicamente lícita, para efeito tributário, a qualificação normativa das obrigações fundadas no negócio contratual da locação de bens como atividade caracterizadora de prestação de serviços, para fins de incidência do ISS.

Tenho para mim, na mesma linha de entendimento exposta por AIRES FERNANDINO BARRETO ("Revista de Direito Tributário", vol. 38/192) e por CLÉBER GIARDINO ("Revista de Direito Tributário", vol. 38/196), que a qualificação de"locação de bens móveis", como serviço, para efeito de tributação municipal mediante incidência do ISS, nada mais significa do que a inadmissível e arbitrária manipulação, por lei complementar, da repartição constitucional de competências impositivas, eis que o ISS somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis.

Cabe advertir, neste ponto, que a locação de bens móveis não se identifica e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico - considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material - não envolve a prática de atos que consubstanciam um praestare ou um facere.

Na realidade, a locação de bens móveis configura verdadeira obrigação de dar, como resulta claro do art. 1.188 do Código Civil:"Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder a outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição"(grifei).

Esse entendimento - que identifica, na figura contratual da locação de bens móveis, a presença de uma típica obrigação de dar, fundada na cessão de coisa não fungível - encontra apoio em autorizado magistério doutrinário (SILVIO RODRIGUES," Direito Civil ", vol. 3/209-211, itens ns. 88/90, 23ª ed., 1995, Saraiva; CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA," Instituições de Direito Civil ", vol. III/250-254, item n. 238, 5ª ed., 1981, Forense; ORLANDO GOMES," Contratos ", p. 328, 330/332 e 335, itens ns. 209/210 e 214, 7ª ed., 1979, Forense, v.g.).

Insiste-se, portanto, na asserção de que, para efeito de configuração do contrato de locação de coisas ( locatio rerum, que se distingue, juridicamente, da locatio operarum e da locatio operis faciendi), a entrega de coisa não fungível constitui, nos termos de nosso estatuto civil (art. 1.188 c/c o art. 1.189, I), um dos essentiali negotii, como acentua MARIA HELENA DINIZ (Curso de direito civil brasileiro, vol. 3/194, 6ª ed., 1989, Saraiva):

"A entrega da coisa locada é o principal dever do locador, por ser ela um meio indispensável para a fruição do uso e gozo do bem, o que constitui elemento essencial do contrato de locação. Sem tal entrega, a locação não se efetiva"(grifei).

O fato irrecusável é um só: a Constituição, quando atribui competência impositiva ao Município para tributar serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência das outras pessoas políticas, exige que só se alcancem, mediante incidência do ISS, os atos e fatos que se possam qualificar, juridicamente, como serviços.

Cumpre assinalar, por necessário, especialmente em face das considerações expostas, que a legislação tributária, emanada de qualquer das pessoas políticas, não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, para definir ou limitar competências tributárias.

Veja-se, pois, que, para efeito de definição e de identificação do conteúdo e do alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, o Código Tributário Nacional, em seu art. 110,"faz prevalecer o império do Direito Privado - Civil ou Comercial..."(ALIOMAR BALEEIRO,"Direito Tributário Brasileiro", p. 687, item n. 2, atualizado pela Professora MISABEL ABREU MACHADO DERZI, 11ª ed., 1999, Forense - grifei), razão pela qual esta Suprema Corte, para fins jurídico-tributários, não pode recusar, ao instituto da locação de bens móveis, a definição que lhe é dada pelo Código Civil (art. 1.188), sob pena de prestigiar, no tema, a interpretação econômica do direito tributário, em detrimento do postulado da tipicidade, que representa, no contexto de nosso sistema normativo, projeção natural e necessária do princípio constitucional da reserva absoluta de lei, consoante adverte o magistério da doutrina (GILBERTO DE ULHÔA CANTO, in Caderno de Pesquisas Tributárias nº 13/493, 1989, Resenha Tributária; GABRIEL LACERDA TROIANELLI," O ISS sobre a Locação de Bens Móveis ", Revista Dialética de Direito Tributário, vol. 28/7-11, 8-9)."

Proeminentes tributaristas adotam essa teoria: Paulo de Barros Carvalho ( Curso de direito tributário , Saraiva, 2003, 15ª ed., p. 104/105); Ruy Barbosa Nogueira (Curso de direito tributário, Saraiva, 1989, 9ª ed., p. 116/118); Gabriel Lacerda Troianelli (O ISS sobre a locação de bens móveis, Revista Dialética de Direito Tributário 28/7-11); Alfredo Augusto Becker (Teoria geral do direito tributário, Lejus, 1998, 3ª ed., p. 122/125), Hugo de Brito Machado (Curso de direito tributário, Malheiros, 2003, 22ª ed., p. 101/102) e Ives Gandra Martins (Curso de direito tributário, Cejup, 1993, 2ª ed., v. 1, p. 181).

Transcrevo excertos das lições dos três últimos juristas nominados:

Alfredo Augusto Becker:

"Não existe um legislador tributário distinto e contraponível a um legislador civil ou comercial. Os vários ramos do direito não constituem compartimentos estanques, mas são partes de um único sistema jurídico, de modo que qualquer regra jurídica exprimirá sempre uma única regra (conceito ou categoria ou instituto jurídico) válida para a totalidade daquele único sistema jurídico. Esta interessante fenomenologia jurídica recebeu a denominação de cânone hermenêutico da totalidade do sistema jurídico.

Com toda razão, o Professor da Universidade de Roma, Emílio Betti, especialista em hermenêutica, roga atenção para o deplorável fato de grande parte dos juristas ainda não terem demonstrado o mínimo indício de conhecer e compreender este fundamental cânone hermenêutico da totalidade do sistema jurídico.

Da fenomenologia jurídica acima indicada decorre o seguinte: uma definição, qualquer que seja a lei que tenha enunciado, deve valer para todo o direito; salvo se o legislador expressamente limitou, estendeu ou alterou aquela definição ou excluiu sua aplicação num determinado setor do direito; mas para que tal alteração ou limitação ou exclusão aconteça é indispensável a existência de regra jurídica que tenha disciplinado tal limitação, extensão, alteração ou exclusão. Portanto, quando o legislador tributário fala de venda, de mútuo, de empreitada, de locação, de sociedade, de comunhão, e incorporação de comerciante, de empréstimo, etc., deve-se aceitar que tais expressões têm dentro do Direito Tributário o mesmo significado que possuem no outro ramo do direito, onde originalmente entraram no mundo jurídico. Lá, por ocasião de sua entrada no mundo jurídico, é que houve uma deformação ou transfiguração de uma realidade pré-jurídica (exemplo: conceito de Economia Política; instituto da Ciência das Finanças Públicas).

Recomenda Luigi Vittorio Berliri o abandono, de uma vez para sempre, do arbitrário expediente de atribuir ao legislador tributário (como se fosse um outro legislador e ainda por acúmulo, ignorante de direito) uma linguagem sua própria que atribuiria a palavra ou expressão que tem um bem preciso e conhecido significado jurídico, um esquisito significado novo no Direito Tributário.

[...]

O intérprete da lei tributária precisamente naquele momento em que cumpre com a exigência de integrar e completar a idéia (a regra jurídica) expressa na linguagem legislativa, precisamente neste momento deve lembrar-se que o direito tributário (salvo expressa disposição legal em contrário) aceitou e consagrou, sem deformação ou transfiguração, um princípio ou conceito já jurídico (a transfiguração ou deformação ocorreu quando, naquele outro ramo de direito, dito princípio ou conceito, entrou num mundo jurídico).

[...]

Ora, toda e qualquer regra jurídica tem o mesmo modo de incidir, ou melhor, tem a mesma estrutura lógica e atuação dinâmica: regra jurídica e sua hipótese de incidência (" fato gerador "); realizando-se a hipótese de incidência sobrevém a incidência da regra jurídica; em virtude desta incidência há uma irradiação da eficácia jurídica (os efeitos jurídicos): a relação jurídica e seu conteúdo jurídico (direito e correlativo dever, pretensão e correlativa obrigação, ação e correlativa sujeição).

Em resumo: as regras jurídicas que geram as relações jurídicas tributárias são regras jurídicas organicamente enquadradas num único sistema que constitui o ordenamento jurídico emanado de um Estado. Desta homogeneidade sistemática (homogeneidade essencial para o funcionamento de qualquer organismo e, portanto, essencial para a certeza do direito que deve derivar do organismo jurídico), decorre a conseqüência de que a regra de Direito Tributário ao fazer referência a conceito ou instituto de outro ramo de direito, assim o faz, aceitando o mesmo significado jurídico que emergiu daquela expressão (fórmula ou linguagem literal legislativa), quando ela entrou para o mundo jurídico naquele outro ramo de direito. Somente há deformação ou transfiguração pelo Direito Tributário quando este, mediante regra jurídica, deforma ou transfigura aquele conceito ou instituto; ou melhor, quando o Direito Tributário cria uma nova regra jurídica, tomando como" dado "(matéria-prima para elaboração da nova regra jurídica) o" construído "(o conceito ou instituto jurídico de outro ramo do direito).

[...]

O florescer de estudos sobre o Direito Tributário, primeiro na Alemanha, depois na Itália, França e agora no Brasil, originou numerosa corrente doutrinária, segundo a qual, dever-se-ia ter como princípio geral dominante (e não como regra jurídica excepcional) o princípio de que o Direito Tributário, ao fazer referência a institutos e conceitos de direito privado, desejaria transmitir ao intérprete aplicador da lei tributária não a peculiar estrutura jurídica daquele instituto ou conceito - mas o fato econômico que lhe corresponde.

Esta doutrina, com algumas restrições e peculiaridades, é esposada por Amílcar de Araújo Falcão que foi quem, até hoje, com melhor precisão e clareza, mostrou os cânones fundamentais desta doutrina.

[...]

A doutrina da Interpretação do Direito Tributário segundo a realidade econômica do fenômeno da vida (sustentada por K. Ball, J. Hein, W. Merk, Amílcar Araújo Falcão, E. Vanoni, D. Jarach, B. Griziotti, L. Trobatas), também chamada" construtiva ", o que na verdadeira realidade faz é a demolição do que há de jurídico no Direito Tributário. Em nome da defesa do Direito Tributário, eles matam o" direito "e ficam apenas com o" tributário ".

A utilização da referida doutrina conduz aos seguintes e funestos resultados:

a) Incorre no maior equívoco do Direito Tributário;

b) Destrói a certeza e a praticabilidade do Direito Tributário;

c) Importa na inversão da própria fenomenologia jurídica;

d) Nega utilidade precisamente àquilo que é jurídico. "

Hugo de Brito Machado:

"Relevante é notar que o art. 109 do Código Tributário Nacional refere-se aos princípios gerais do Direito Privado e não às leis de Direito Privado. Assim, os conceitos, os institutos, as formas, prevalecentes no Direito Civil, ou no Direito Comercial, em virtude de elaboração legislativa, prevalecem igualmente no Direito Tributário. Só os princípios do Direito privado é que se não aplicam para a determinação dos efeitos tributários dos institutos, conceitos e formas do Direito Civil, ou Comercial.

Se determinado conceito legal de Direito Privado não for adequado aos fins do Direito Tributário, o legislador pode adaptá-lo. Dirá que, para os efeitos tributários, ou para os efeitos deste ou daquele tributo, tal conceito deve ser entendido desta ou daquela forma, com esta ou aquela modificação. Essa interpretação é obra do legislador e não do intérprete, pois este não pode, a qualquer pretexto, modificar a lei. Se o conceito não é legal, mas apenas doutrinário, pode o intérprete adaptá-lo aos fins do Direito Tributário.

Se um conceito jurídico, seja legal ou doutrinário, é utilizado pela Constituição, não poderá ser alterado pelo legislador, nem muito menos pelo intérprete. O art. 110 do CTN determina que a"lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de Direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias". Não o pode a lei, vale repetir, nem muito menos o intérprete. A razão é simples. Se a Constituição referiu-se a um instituto, conceito ou forma de Direito privado para definir ou limitar competências tributárias, obviamente esse elemento não pode ser alterado pela lei. Se a Constituição fala de mercadoria ao definir a competência dos Estados para instituir e cobrar ICMS, o conceito de mercadoria há de ser o existente no Direito Comercial. Admitir-se que o legislador pudesse modificá-lo seria permitir ao legislador alterar a própria Constituição Federal, modificando as competências tributárias ali definidas.

Não se há de exigir que a Constituição tenha estabelecido a definição, conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas para que estes sejam inalteráveis pelo legislador. Basta que tenha utilizado um instituto, um conceito ou uma forma de Direito privado para limitar a atividade adaptadora do legislador. Se a Constituição estabelecesse um conceito, evidentemente este seria inalterável pelo legislador, independentemente de regra do CTN.

Aliás, o art. 110 do Código Tributário Nacional tem na verdade um sentido apenas didático, meramente explicitante. Ainda que não existisse teria que ser como nele está determinado.

Admitir que a lei ordinária redefina conceitos utilizados por qualquer norma da Constituição é admitir que a lei modifique a Constituição. É certo que a lei pode, e deve, reduzir a vaguidade das normas da Constituição, mas, em face da supremacia constitucional, não pode modificar o significado destas. "

Ives Gandra Martins:

"Misabel Derzi aponta que, embora o interesse do Direito esteja fulcrado no resultado econômico,"a interpretação de uma lei deve se nortear por critérios jurídicos"; na mesma trilha Heinrich Beisse, quando aduz que"a interpretação das leis tributárias está subordinada ao princípio da teoria geral do Direito". Isto decorre da unidade da ordem jurídica (unidade do Direito). "

Perfilho esse entendimento e, para reforçá-lo, valho-me dos argumentos do Ministro Março Aurélio insculpidos na ementa do acórdão do Recurso Extraordinário n.º 166.772:

"Se é certo que toda interpretação traz em si carga construtiva, não menos correta exsurge a vinculação à ordem jurídico-constitucional. O fenômeno ocorre a partir das normas em vigor, variando de acordo com a formação profissional e humanística do intérprete. No exercício gratificante da arte de interpretar, descabe"inserir na regra de direito o próprio juízo - por mais sensato que seja - sobre a finalidade que"conviria"fosse por ela perseguida"- Celso Antônio Bandeira de Mello - em parecer inédito. Sendo o Direito uma ciência, o meio justifica o fim, mas não este aquele.

[...]

O conteúdo político de umaConstituiçãoo não é conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do técnico, considerados institutos consagrados pelo Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de estudos acadêmicos quer, no caso do Direito, pela atuação dos Pretórios. "

1.1.2. É igualmente importante perscrutar os conceitos hauridos da doutrina acerca de produto industrializado , de mercadoria e de serviço:

Produto industrializado :

"Considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo " (Hugo de Brito Machado, ob. cit., p. 291)

Mercadoria :

"Bem móvel, que está sujeito à mercancia, porque foi introduzido no processo econômico circulatório. Tanto que o que caracteriza, sob certos aspectos, a mercadoria é a destinação, porque aquilo que é mercadoria, no momento em que se introduz no ativo fixo da empresa, perde essa característica de mercadoria, podendo ser reintroduzido no processo circulatório, voltando a adquirir, conseqüentemente, essa conotação de mercadoria " (José Souto Maior Borges, Questões tributárias, Resenha Tributária, 1975, p. 85).

"Mercadoria, tornamos a repetir, é o bem móvel, que se submete à mercancia, ou seja, que é colocado no mundo do comércio (" in commercium "), sendo submetido, pois, ao regime do direito mercantil " (Roque Antonio Carrazza, ICMS, Malheiros, 2002, 9ª ed., p. 42).

Serviço :

"Qualquer atividade de prestação de fazer determinada tarefa a outrem (serviços profissionais de medicina, advocacia, contabilidade, etc., ditas liberais, ou de mecânica, eletricidade, etc.) feitas por estabelecimento prestador ou no domicílio do prestador. São bens imateriais e incorpóreos investidos de um certo conteúdo econômico (título oneroso), que não se confundem nem com produtos e nem com mercadorias " (Carlos Dalmiro da Silva Soares, Imposto sobre serviços de qualquer natureza, em Jus Navigandi).

"Serviço consiste no desempenho de uma atividade humana em benefício de outrem. Serviços de qualquer natureza, de acordo com o sistema tributário nacional, traduzem prestação de atividade a terceiro, em regime de direito privado, com caráter econômico " (Leonora Ferraro, ISS sobre a locação de bem móvel: a inconstitucionalidade da incidência, Revista Jurídica Consulex 112/35).

"A doutrina e a jurisprudência extraem da Constituição as seguintes características da hipótese de incidência do tributo:

1. a prestação de serviços configura uma utilidade (material ou imaterial), como execução de obrigação de fazer e não de dar coisa;

2. deve ser prestada a terceiro, excluindo-se os serviços que a pessoa executa em seu próprio benefício, como o transporte de mercadoria de um estabelecimento a outro da mesma pessoa;

3. executado sem vínculo de subordinação jurídica, mas em caráter independente, razão pela qual excluem-se os serviços prestados pelos empregados a seus empregadores e pelos servidores públicos;

[...]

5. assim como ser objeto de circulação econômica, executado com objetivo de lucro, excluindo-se os serviços gratuitos ou de cortesia, beneficentes ou a preços baixos, como alimentação servida a empregados gratuitamente ou a preço de custo;

6. finalmente, o serviço deve ser prestado em regime de direito privado (por pessoa física ou jurídica, empresa pública ou sociedade de economia mista);

[...]

Portanto, em linhas gerais, o fato gerador do ISS enquadra-se dentro do conceito de serviço, prestado com autonomia, na mesma linha da definição doCódigo Civill, que, no seu art. 1.2166, assim dispõe sobre locação de serviços:" toda a espécie de serviços ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição ". O trabalho, às vezes, é predominantemente imaterial (do advogado, professor, cantor, et alli), na maioria das vezes, porém, a prestação dos serviços se concretiza em bens materiais. O que é fundamental é que o fazer haverá de prevalecer sobre o dar" (Aliomar Baleeiro, Direito tributário brasileiro, Forense, 2002, 11ª ed., p. 491).

1.1.3. Em lapidar construção afirma Geraldo Ataliba:

"Onde cabe ISS, não cabe ICMS; onde cabe ICMS, não cabe ISS; onde cabe ISS, não cabe IPI; onde cabe IPI, não cabe ISS. Isso é radical na Constituição. Nós podemos ter deficiências para aplicar esse radicalíssimo critério aos casos concretos. Mas não podemos dizer que a Constituição está errada, e nem que é imprecisa " (Conflitos entre ICMS, ISS e IPI, Revista de Direito Tributário 7/8, p. 119).

O adquirente de veículo automotor é contribuinte de fato do ICMS. Por força do disposto na Lei Complementar 87, de 1996, esse tributo será também devido pelo arrendatário que vier a exercer a opção de compra. Prescreve a lei que o ICMS não incide nas "operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário" (art. 3º, inc. VIII).

Essa realidade me parece suficiente para afastar a exigibilidade de ISS nos contratos de arrendamento mercantil.

1.1.4. Os dispositivos do Código Tributário Nacional concernentes ao ISS (arts. 71 a 73) foram revogados pelo Decreto-Lei 406/68 - que no item 79 da Lista a ela anexa validava a sua incidência sobre "locação de bens móveis "(Lista Anexa, item 79). Com a edição da Lei Complementar 56, em 1987, foi acrescida a locução"inclusive arrendamento mercantil".

1.1.5. Para o julgamento da causa é necessário determinar não só os conceitos de produto, de mercadoria e de serviço; impõe-se perquirir a natureza jurídica do contrato de arrendamento mercantil.

1.1.5.1. Conforme a Lei 6.099, de 1974, que "dispõe sobre o tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil ", posteriormente modificada pela Lei 7.132, de 1983,"considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta". O seu art. 7º estatui que"todas as operações de arrendamento mercantil subordinam-se ao controle e fiscalização do Banco Central do Brasil, segundo normas estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional, a elas se aplicando, no que couber, as disposições da Lei nº 4.595, de 31 de dezembro de 1964, e legislação posterior relativa ao Sistema Financeiro Nacional".

Na Resolução 2.309, de 1996, o Banco Central do Brasil estabeleceu a distinção entre arrendamento mercantil financeiro e operacional:

"Art. 5º. Considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que:

I - as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos;

II - as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária;

III - o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado .

Art. 6º. Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em que:

I - as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplem o custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes à sua colocação à disposição da arrendatária, não podendo o total dos pagamentos da espécie ultrapassar 75% (setenta e cinco por cento) do custo do bem arrendado;

II - as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendadora ou da arrendatária;

III - o preço para o exercício da opção de compra seja o valor de mercado do bem arrendado. "

1.1.5.2. Encontro na doutrina definições sobre a natureza jurídica e as modalidades do contrato de arrendamento mercantil:

"O leasing operacional é uma locação de instrumentos ou material, com cláusula de prestação de serviços, prevendo a opção de compra e a possibilidade de rescisão a qualquer tempo, desde que manifestada esta intenção com uma antecedência mínima razoável, em geral fixada em 30 dias" (Arnaldo Rizzardo, O leasing - arrendamento mercantil no direito brasileiro, RT, 1987, p. 23).

"Isto posto, façamos uma rápida resenha das modalidades que as operações de leasing podem tomar.

Primeira hipótese: a do leasing financeiro. O esquema básico é aquele em que há uma interferência de uma instituição financeira, conforme definida no art. 17 da Lei 4.595/64, ou, eventualmente, de uma empresa especializada, que exerce uma atividade que chamaríamos de parafinanceira, pois só pode funcionar em nosso País com autorização prévia do Banco Central. Também a prática de suas operações é disciplinada pelo Banco Central, conforme está previsto de forma expressa nessa Lei 9.099/74, em seu art. 7.º. Lei que, diga-se de passagem, é de conteúdo eminentemente fiscal, já que o legislador expressamente dispõe que vai elaborar apenas o tratamento fiscal da operação. Esta ligação das empresas de"leasing"à atividade fiscalizadora do Banco Central é repetida numa série de outras normas baixadas pelo próprio Banco Central, como por exemplo a Circular 279/75, que estabelece o esquema para autorização do funcionamento destas sociedades.

[....]

A segunda modalidade é o leasing operacional.

Existe uma certa intranqüilidade a respeito da definição desse leasing operacional, mas vamos reputá-lo como aquele em que o arrendador dá em arrendamento os bens que produz, segundo especificações previamente fornecidas ao arrendatário. Esse tipo de leasing, de acordo com o que estabelece a Lei 6.099, em seu art. 2.º, estaria fora dos benefícios e da definição do diploma em tela. Esse leasing se diferencia do renting, na medida em que este é uma mera locação e não dispõe de uma cláusula de opção de compra" (Luiz Gastão Paes de Barros Leães, Seminário sobre o regime tributário de modernos institutos de direito empresarial - "Leasing e Merchandising" , Revista de Direito Tributário 38/186).

"Leasing financeiro ou arrendamento mercantil, como é chamado no Brasil, é uma operação financeira em que uma empresa, chamada arrendante, adquire bens de capital segundo as especificações e para uso de outra, chamada arrendatária. Esta, em contrapartida, se propõe a amortizar o preço do bem acrescido de juros, em contraprestações periódicas como se fossem aluguéis, e, no final do prazo, saldar o residual da dívida com o seu pagamento ou devolução do bem " (Carlos Patrício Samanez, Leasing - análise e avaliação, Atlas, 1990, p. 17).

"O arrendamento mercantil, também denominado leasing, é, em linhas gerais, um negócio jurídico de financiamento, que toma a forma de uma locação de bens móveis ou imóveis, onde o locador atribui ao locatário o direito de opção entre renovar a locação, devolver o bem ou comprá-lo, pagando então apenas o valor residual nele previsto, findo o prazo contratual" (Aramy Dornelles da Luz, Negócios jurídicos bancários - o banco múltiplo e seus contratos, RT, 1996, p. 194).

"a) no leasing financeiro, as contraprestações devem ser suficientes a que a arrendadora recupere"o custo do bem arrendado"e ainda"obtenha um retorno", ou seja, um lucro sobre os recursos investidos;

b) já no leasing operacional, as contraprestações destinam-se basicamente a cobrir" o custo de arrendamento do bem "e ainda dos serviços prestados pela arrendadora com a manutenção e assistência técnica postos à disposição da arrendatária, previsto ainda que o preço para a opção de compra será sempre o do" valor de mercado do bem arrendado ".

Ultima ratio , vê-se que no leasing financeiro prepondera o fator" financiamento ", enquanto no leasing operacional sobreleva o aspecto" locação "" (Athos Gusmão Carneiro, Leasing: o contrato de leasing financeiro e as ações revisionais, Revista Jurídica 237/5-18).

Com os juristas citados consoam Orlando Gomes ( Contratos , Forense, 1998, p. 463), Luiz Adriano de Lima (O contrato de leasing - The leasing contract, Revista da USF 16/163) e Bernardo Ribeiro de Moraes (Doutrina e prática do imposto sobre serviços, RT, 1975, p. 373/374).

1.1.5.3. No Recurso Extraordinário n.º 106.047 os Ministros Rafael Mayer e Oscar Corrêa reconheceram que a natureza jurídica do arrendamento mercantil é, preponderantemente, de contrato de financiamento :

"Certamente, o arrendamento mercantil ( leasing), cujo tratamento tributário é regulado na Lei 6099/74, e para esse efeito vem aí definido, tem aspectos complexos e um sentido econômico peculiar. Conceituado no parág. único do art. 1º do diploma legal, como" a operação realizada entre pessoas jurídicas que tenham por objeto o arrendamento de bens adquiridos a terceiros pela arrendadora, para fins de uso próprio da arrendatária ", ela envolve, de um lado, uma operação de financiamento da aquisição da mercadoria pela arrendadora e, de outro lado, a opção de compra pelo arrendatário, ao término do arrendamento, se não o renovar ou apenas devolução do bem, mas o fundamental, a constituir como que o núcleo e razão da atividade está no arrendamento" (Min. Rafael Mayer - os destaques não constam do original).

"Não há dúvida de que o leasing hoje, e não só entre nós, é contrato típico, de características próprias, conceituação legal (ainda que deficiente e sumária), constituindo-se - como outros tantos se constituíram - de elementos retirados de outros contratos, como a locação, a compra a prestações, o mútuo , mas assumindo contornos indisputáveis que o diferenciam de todos eles.

Tanto que a Lei 6.099/74 o definiu e lhe deu características e nome próprio - de arrendamento mercantil. Bastaria isso para, em face do texto expresso da lei, não pretender incluí-lo na categoria de locação de bens móveis, que se pretende, com a incidência do ISS (item 52 da lista).

Para nós, o traço fundamental do leasing é o financiamento, sem o qual não se completa e integra a operação financeira em que importa. Enquanto arrendador e arrendatário estão frente à frente, mas não opera o financiamento, não há de se falar em leasing. Pode haver locação de bens, compra e venda; só o financiamento leva ao" leasing ".

Não se trata, porém, de simples afirmação. A comprovação vem da própria Lei 6.099/74 que, ao dispor sobre o tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil, expressamente vinculou-o todo às instituições financeiras, sob o comando do Conselho Monetário Nacional e o Banco Central.

E à Lei seguiram-se as Resoluções do Banco Central que a regularam miudamente.

Cria-se, pois, desde logo, situações estranhas: instituto inteiramente regulado por lei federal, que a vincula a autoridades administrativas federais, sujeito à regulação que lhe devem; que teve regime tributário estabelecido (com a expressa indicação do imposto de renda e do imposto sobre produtos industrializados), envolvendo, evidentemente, operação financeira, não pode subordinar-se ao ISS, cobrado pelo municípios, quando não se lhe podem encontrar os pressupostos para sua incidência.

Que aliás hoje se discute mesmo a respeito da locação de bens móveis, se a locação da coisa não é serviço, etc.

E se o" leasing "não é necessariamente de bens móveis.

Com efeito, não há qualquer restrição ao leasing imobiliário na lei brasileira (nem em outras legislações), como acentuam os autores (Fran Martins, ob. cit., p. 554; Luiz Mélega, ob. cit., p. 50; Arnoldo Wald, RE 250/44; Penalva Santos, art. cit. R.E. 250/49; etc). E a Resolução 351, do Banco Central, expressamente o previu.

Essas observações - longas que foram - objetivaram demonstrar que não há, data venia do voto do eminente relator, como aceitar que o"leasing"- arrendamento mercantil, pela lei brasileira - sofra a incidência do ISS, se a locação de bens não lhe é nem mesmo o traço mais forte, e até mesmo a compra a prestações - como se vê do art. 11, § 1º, da Lei 6.099/74 - melhor serviria de a ele assemelhar-se, e se o elemento que o configura é o financiamento .

O importante, contudo, in casu, é que não se lhe aplica o item 52 da lista anexa ao Dec.-lei 406/68, referente à locação de bens móveis, com o que negada vigência o art. do Decreto-lei 406/68 e ao referido item, indevidamente aplicado; e, conseqüentemente, ao art. 24, II, da C.F., se não definida, na lei complementar, a referida incidência"(Min. Oscar Corrêa - os destaques não constam do original).

1.1.5.4. Nos acórdãos do Superior Tribunal de Justiça pesquisados não encontrei um só ministro que afirmasse existir obrigação de fazer ou prestação de serviço no contrato de arrendamento mercantil. Poderá haver nas obrigações acessórias - v.g. assistência técnica e manutenção -, as quais não se encontram presentes nos contratos de arrendamento mercantil de veículo.

Em 1990, ao julgar o Recurso Especial n.º 341, a Primeira Seção decidiu que "não se aplica ao arrendamento mercantil, contrato típico que é, distinto da locação de bens móveis [os destaques não constam do original], o item 52 da lista de serviço anexa ao DL. 406/68". Posteriormente, nos Embargos de Divergência, proclamou que,"contrato misto, em sua origem, o leasing tornou-se, entre nós, um negócio típico, nominado e autônomo: a"locação mercantil"definida e regida pela lei n. 6.099/74. Não faz sentido, atualmente, a pesquisa em torno de qual contrato prepondera na formação deste novo instituto. A prática de"arrendamento mercantil", antes de 1.º de janeiro de 1987, não constituía fato gerador de ISS. A partir daquela data - quando se tornou eficaz a Lei Complementar n. 56/87, o ISS passou a incidir sobre o arrendamento mercantil".

No voto disse o relator, Ministro Humberto Gomes de Barros:

"O Leasing é resultante do cruzamento intra-familiar, de dois institutos: locação e financiamento.

Em sua composição entram, ainda, traços marcantes de dois outros contratos típicos: locação de serviços (evidentes, quando uma das partes se compromete a adquirir de terceiros bens que serão utilizados pela outra) e compra e venda (presentes na opção que o tomador do Leasing faz, no sentido de adquirir, em definitivo, a coisa objeto da locação).

Esta entidade mestiça terminou por ganhar identidade, diferenciando-se, por inteiro, daqueles que lhe deram origem. Tornou-se um contrato típico, inconfundível com qualquer outro.

No Brasil, atribui-se-lhe o nome de" arrendamento mercantil ".

Tornou-se, portanto, um contrato nominado, distinto de qualquer outro. Não há como o confundir com o" arrendamento mercantil ".

A Lei nº 6.099 de 12.09.74 definiu contornos da nova entidade, fixando-lhe o conceito, dando-lhe autonomia e tipicidade.

Assim, quando o Legislador brasileiro utiliza a expressão" arrendamento mercantil ", (não esqueçamos a regra de hermenêutica, segundo a qual, o legislador usa os termos jurídicos em sua acepção técnica) refere-se:

" Ao contrato realizado entre pessoas jurídicas, tendo por objeto o arrendamento de bens que a locadora adquiriu de terceiros, mediante especificações e para uso da arrendatária que reserva para ré a opção de comprar o bem ou renovar o contrato (Lei nº 6.099/74 - art. e 6º). "

Existe, nesta situação, um conceito estabelecido sobre" arrendamento mercantil "- conceito que não se pode confundir com aquele expresso nas palavras" locação "," arrendamento ", etc...

A lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68 definia como fato gerador do ISS, a"locação de bens móveis"(item 52).

Em nenhum item daquela relação, havia referência ao" arrendamento mercantil ".

Consciente de que" arrendamento mercantilelocação "exprimem institutos típicos, bem diferenciados, não podemos fugir à conclusão de que aquele contrato não constitui fato gerador do ISS. "

De outras decisões infere-se que essa Corte passou a admitir a exigência de ISS nas operações de arrendamento mercantil tão-somente a partir da vigência da LC 56/87 que, no item 79 da Lista Anexa, autoriza os municípios a eleger, como hipótese de incidência de ISS, a"locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil ".

O advérbio inclusive - "de modo inclusivo; com inclusão; até; até mesmo" (cf. Aurélio)- permite concluir que para o legislador o contrato de arrendamento mercantil tem natureza jurídica de locação. Do contrário teria utilizado o conectivo e , conferindo ao item 79 redação nos seguintes termos: "locação de coisas móveis e arrendamento mercantil".

Também Roque Antonio Carrazza admite que a Lei Complementar 56/87 trata o arrendamento mercantil como "modalidade de locação de bens móveis "(ob. cit., p. 120, nota 107).

1.1.6. Na discussão da quaestio há outro ponto que deve ser considerado.

Poder-se-á cogitar da incidência de ISS no leasing operacional, porém jamais no financeiro, pois, como assentado no item 1.1.11, compete à União instituir imposto sobre operações financeiras (CF, art. 153, inc. V).

1.1.7. O DL 406/68 (art. 9º), a LC 56/87 e a LC 116/03 (art. 7º) prevêem que a base de cálculo do ISS "é o preço do serviço ".

A toda evidência, o valor da coisa arrendada jamais poderá constituir a base de cálculo do tributo porquanto nenhuma relação guarda com "preço de serviço ". No arrendamento mercantil são tributáveis apenas os serviços de agenciamento e de intermediação do negócio (DL 406/68, item XII; LC 116/03, item 10.04).

Nos acórdãos do Superior Tribunal de Justiça examinados - não afasto, evidentemente, a possibilidade de não ter consultado todos - não foram enfrentadas as questões atinentes ao fato gerador do ISS e à sua base de cálculo. Por isso, nem sequer se pode afirmar que dissente dos julgados daquela Corte a tese de ser ilícita a instituição do valor da coisa arrendada como base de cálculo do ISS.

Reforçam essa convicção as justificativas enunciadas pela Ministra Denise Arruda para denegar provimento ao Agravo Regimental na Medida Cautelar n.º 8.962:

"As razões do agravo regimental não têm o condão de alterar a decisão que indeferiu a liminar pleiteada, extinguindo a própria medida cautelar.

A não-concessão do pretendido efeito suspensivo-ativo deu-se pelos seguintes fundamentos: (a) recurso especial não submetido ao juízo de admissibilidade; (b) a adoção de posicionamento divergente de enunciado de Súmula, por si só, não configura decisão teratológica, pois os verbetes sumulares não se revestem de efeito vinculante, e o julgado se encontra amparado em discussão jurídica consistente, distinguindo as modalidades de leasing financeiro e leasing operacional, para fins de aplicação da Súmula 138/STJ; (c) o critério adotado para a base de cálculo da exação foi tido como ilegal pelo acórdão recorrido, razão porque não se vislumbra o fumus boni juris a autorizar a concessão da medida liminar e (d) ausência de comprovação de risco de difícil reparação, máxime quando garantido o juízo em face da existência de depósito no valor da cobrança.

Da leitura do longo arrazoado, extrai-se que o agravante busca a reforma da decisão, consubstanciado na assertiva da presença dos requisitos do fumus boni juris e do periculum in mora, limitando-se, porém, a tecer os argumentos pelos quais busca a reforma do acórdão recorrido, temas esses atinentes ao mérito do recurso especial.

Constou da decisão singular que (fls. 221/222):

"Ademais, o acórdão recorrido analisou não só a questão atinente à incidência ou não do ISS sobre operações de leasing , mas também entendeu pela ilegalidade da base de cálculo utilizada para a cobrança do imposto, porquanto ao valor da nota fiscal da aquisição do veículo, foi adicionado, por arbitramento, o valor dos juros que, presumidamente, seriam cobrados pela arrendadora.

Assim, não se revela, de plano, o fumus boni juris a justificar a atribuição de efeito suspensivo-ativo, de forma a autorizar o levantamento do depósito efetuado para a garantia da execução fiscal, correlata aos débitos fiscais objeto da ação anulatória, cujo prosseguimento foi suspenso até o trânsito em julgado da ação de conhecimento (fl. 189).

Garantido o juízo em face do depósito no valor da exação, o risco de dano jurídico, de difícil e inserta reparação, embora as razões expostas, não se mostra presente.

Ressalte-se, por fim, que embora os precedentes invocados nas razões da presente medida cautelar, o caso concreto não se amolda às hipóteses fáticas que justificaram a concessão da liminar, pois além de ter o Tribunal a quo , no caso dos autos, entendido pela ilegalidade da base de cálculo, não foi enfrentada a questão acerca da possibilidade do levantamento do depósito judicial, com base nas disposições do art. , § 2º, da Lei 10.819/03."

A defesa de tese contrária ao entendimento adotado no acórdão recorrido, defendendo o acerto do critério utilizado para aferir a base de cálculo da prestação do serviço, mediante o arbitramento dos encargos financeiros cobrados na operação, somados ao valor da nota fiscal do bem, não se mostra hábil a demonstrar o fumus boni juris a autorizar o levantamento da garantia do juízo da execução fiscal, suspensa até o deslinde da controvérsia na ação anulatória de débito fiscal.

Assim, não se revela, de plano, como incontroversa a legalidade do critério adotado para a cobrança do imposto, razão porque inviável a concessão da liminar.

E, em relação aos demais tópicos expendidos, é de se convir que, não obstante as 66 laudas da petição de agravo regimental, o agravante não impugnou especificamente os demais fundamentos da decisão recorrida, impondo-se seja aplicado, ao caso, o princípio consolidado na Súmula 182 desta Corte, verbis:"É inviável o agravo do art. 545 do CPC que deixa de atacar especificamente os fundamentos da decisão agravada".

Ressalte-se que não obstante o requerimento de efeito suspensivo-ativo por ocasião da petição inicial, em sede de agravo regimental, pleiteou o agravante a suspensão dos efeitos teratológicos do acórdão recorrido, o que se mostra inviável, pois a prestação jurisdicional conferida foi de cunho negativo.

Por fim, cabe relembrar que nenhum outro argumento foi trazido a demonstrar possibilidade de aplicação dos precedentes reproduzidos pelo agravante ao caso concreto, mesmo porque, consoante consignado na decisão singular,"além de ter o Tribunal a quo, no caso dos autos, entendido pela ilegalidade da base de cálculo, não foi enfrentada a questão acerca da possibilidade do levantamento do depósito judicial, com base nas disposições do art. , § 2º, da Lei 10.819/03"(fl. 222).

[...]

Em face do exposto, não tendo o agravante trazido aos autos quaisquer elementos novos capazes de infirmar a decisão agravada, é de se negar provimento ao agravo regimental. "

1.1.8. A despeito da decisão do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 116.121, ao julgar o Recurso Especial n.º 439.884, em 07.11.02, o Superior Tribunal de Justiça tornou a aplicar Súmula 138:"O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis ".

A confirmação do enunciado permite especular e indagar se teria o Superior Tribunal de Justiça: a) rejeitado a premissa de ter o contrato de arrendamento mercantil natureza jurídica de locação? b) divergido da decisão do Supremo Tribunal Federal? c) desprezado a ensinança de Geraldo Ataliba - item 1.1.3. - e o fato de incidir ICMS quando a titularidade do domínio da coisa é transferida ao arrendatário?

1.1.9. Em 1985, a Justiça Federal de São Paulo realizou o "Seminário sobre o regime tributário de modernos institutos de direito empresarial -"LEASINGeMERCHANDISING"".

Coordenou os debates - publicados na Revista de Direito Tributário (v. 38, p. 184/208) - o Professor Carlos Ari Sundfeld. Deles participaram os Professores Luiz Gastão Paes de Barros Leães, Geraldo Ataliba, Cléber Giardino, Aires F. Barreto, Osíris Azevedo Lopes Filho e Heron Arzua. Destaco os comentários mais diretamente vinculados ao tema em análise:

"E já versando os possíveis desdobramentos tributários deste contrato, fez referência [aludindo ao Prof. Leães] à existência de manifestação escrita do Prof. Geraldo Ataliba, no sentido de que o chamado"arrendamento mercantil"estaria sujeito ao ISS. Efetivamente não sei se o Prof. Geraldo Ataliba fez tal afirmação; se escreveu, foi há muito tempo, e posso dizer-lhes que hoje ele pensa de modo visceralmente diverso. Isto porque a Constituição, quando atribuiu competência aos Municípios para tributarem serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência da União - já que serviços compreendidos na competência dos Estados eu não os conheço, não consigo vislumbrá-los no art. 23 da Constituição - obviamente exige que só se alcance fato que serviço for. Ora, mesmo nesta possível alternativa de encaminhamento que foi suscitada pelo Prof. Cléber, no sentido de buscarmos aquele que seria o pacto principal, considerando os outros como acessórios (e, mesmo, despontando o leasing como pacto principal o arrendamento), ainda assim, parece-me que não poderíamos cogitar da incidência do ISS. Aqueles que têm defendido a incidência do ISS sobre o leasing, têm pautado este entendimento no sentido de que haveria aí, com pequenas nuances de diferenciação, de certa forma, uma locação. E, de conseguinte, a chamada lista de serviços do Dec-lei 834, envolveria, no item 52, uma descrição da locação de bens móveis, o que ensejaria, segundo eles, a tipificação do arrendamento mercantil neste item [o destaque não consta do original].

A meu ver isto não procede. Quando se versa a locação, temos que distinguir fatalmente a locação de coisas da locação de serviços, como faz o nosso Código Civil. Distingue ele, nitidamente, a locação de coisas da locação de serviços, seja esta última na modalidade da locatio operarum , isto é, da locação de serviço strictu sensu, seja na modalidade da locatio operis faciendi, vale dizer, da empreitada. Em nenhum momento se cuida de locação de coisas. Autores, alguns, têm dito que, quando a lista de serviços previu esta hipótese, o teria feito porque são" serviços por definição legal ". Ora, parece-me que isto é uma heresia jurídica, que nos deixa estarrecidos, porque importa a admissão de que a nossa Constituição não é rígida, que é flexível; que não é exaustiva, exclusiva, que pode ensejar a tributação através de normas infraconstitucionais. Em outras palavras, aquilo que a Constituição dá com a mão direita e que, segundo Ruy Barbosa, não pode ser retirado com a esquerda, poderia ser retirado com ambas as mãos pela legislação infraconstitucional, que manipularia, assim, a outorga de competências.

É preciso distinguir as hipóteses em que o objeto do contrato é a própria coisa, vale dizer, o conteúdo essencial é a própria coisa - quando estaremos diante de obrigação de dar - daquelas outras em que a coisa é apenas meio para se atingir um fim, quando estaremos ante obrigações de fazer. O ISS só pode alcançar obrigações de fazer; locação de coisas não é obrigação de fazer. Logo, não se pode cogitar da incidência de ISS " (Aires F. Barreto).

"Não poderia o Dec.-lei 406, alterado pelo 834, definir como serviço algo que não seja serviço. E é o que a lista de serviços faz, não só nesse item citado, como em diversos outros. Quando o Constituinte se referiu a ISS, será que tinha uma noção clara e precisa do que seria serviço, ou será que, quando acrescentou mais aquela cláusula"definidos em lei complementar", ele estaria, de certa forma - ainda com mais uma cláusula restritiva:"Não compreendidos na competência dos Estados ou da União"- deferindo à lei complementar esta possibilidade de dizer o que é ou não serviço? Aí remontaríamos à ficção legal, que é, no pensamento desta Escola, um palavrão. Não existiria porque, realmente, o Direito existiria exatamente para deformar as realidades naturais. Esta é a função primeira do Direito, que não poderia ser a de repetir aquilo que a realidade já o é. Então nós teríamos que a legislação complementar deu uma solução ao leasing , ao enquadrar a locação de bem móvel.

Houve também uma primeira tentativa de se entender que o leasing não é bem uma locação de bem móvel. Durante a palestra do Prof. Leães, ao dizer ele que existe uma tentação, ou uma tentativa, de se enxergar nos contratos novos aquilo que já existia antigamente, lembrei-me de uma palestra do Min. Moreira Alves, aqui em São Paulo, no ano passado, em que ele reduziu praticamente todos os contratos novos de Direito Civil e de Direito Comercial a figuras do Direito Romano. Inclusive, ele afirmou que o leasing já se encontrava no Direito Romano e que era uma típica locação de bem móvel.

Isso que se está discutindo já contradiz então aquelas tentativas de se reduzir todos os contratos novos a figuras que já são tratadas, estudadas no Direito Privado. Se as coisas são assim, se a Lei Complementar, em função de a Constituição ser rígida, não tiver o poder de definir, nós não teremos solução para estes contratos novos também, pelo menos nessa área, porque não adiantará a legislação complementar dizer que o franchising e o factoring estão sujeitos ao ISS. Eu não gosto de argumentar com a lei que vai ser feita, mas a nova lista de serviços que está em mãos da comissão de reforma colocou expressamente estas duas figuras como sujeitas ao ISS, integralmente. O que suscitará uma nova reflexão, já que, se a Constituição atribui aos Municípios serviços, e se serviços são só aqueles encontradiços nas obrigações de fazer do Código Civil, e se, portanto, a Lei Complementar não tem poder de dizer, em nível infraconstitucional, que é serviço uma coisa que não seja, então a solução continuará complicada mesmo depois da edição da lei.

E, no segundo passo, em todos os itens da lista em que realmente não existe serviço, no conceito de fornecimento de trabalho a terceiros, existe uma dificuldade muito grande de se precisar qual o Município competente para a tributação. A locação de bem móvel é um dos casos que está causando alguma perplexidade, porque os conceitos não casam. Neste ponto, talvez, o Prof. Aires e a Escola do Dr. Geraldo tenham toda a razão. Não há como se entender estabelecimento prestador, quando se está diante de um arrendamento mercantil, principalmente quando mais de um Município está envolvido - em um se fabrica, em outro se faz o contrato, em outro está a sede - e uma série de problemas estão começando a surgir nesta área e me parece que, claro, nós teremos mais um passo à frente, ao entender que também seria inconstitucional aquela fixação de local e que o ISS só poderia ser cobrado no local da prestação do serviço " (Heron Arzua).

"Surge então uma questão, levantada pelo Prof. Cléber: qual é a base de cálculo? Será o valor residual ou o valor originário da mercadoria? Na minha opinião, seria o valor residual, porque todo complexo da legislação induz a isto dizer, trata-se de mercadoria que tende a ser obsoleta em função do tempo decorrido " (Osíres Azevedo Lopes Filho).

"Quando se fala em locação de bens móveis, o que se está cogitando é exatamente de uma supressão de competência alheia, porque, na medida em que não seja serviço [o destaque não consta do original], diante do quadro exaustivo de repartição das competências tributárias, a cessão de direitos em que consiste a locação estará atribuída à competência tributária de uma das demais pessoas constitucionais. Portanto, esta lei complementar, ao definir a locação de coisa móvel como serviço, estaria, em primeiro lugar, não se vinculando ao conceito ortodoxo de serviço, mas, em segundo lugar, suprimindo uma competência de alguém, no caso, a competência residual da União para tributar cessão de direitos, o que, me parece, nem mediante a interpretação literal do art. 24, inc. 2, seria possível"(Cléber Giardino).

"A colocação que o Prof. Leães faz nos leva a algumas meditações que exigem considerações de natureza pré-jurídica, mas que no caso se fazem necessárias. Efetivamente, se pudéssemos destacar cada um daqueles pactos, como propôs o Prof. Cléber Giardino, não tenho a menor dúvida de que o pacto mais significativo seria o do financiamento .

[...]

Agora, já em uma visão jurídica, retomando: como locação de bens móveis não é serviço - espero ter deixado isto claro na intervenção anterior no arrendamento mercantil, quer seja sob o ângulo da prevalência do pacto de arrendamento como significativo, quer, sobretudo, com o despontar do pacto de financiamento como estima predominante deste contrato, em nenhuma das duas situações se poderia cogitar de ISS " (Aires F. Barreto).

"Então, o primeiro preconceito que está grassando por aí, por pura cópia dos padrões jurídicos do mercado comum europeu, que nada têm a ver conosco, é de que o leasing parece com uma locação; e há até quem afirme - eu não diria doutrinadores, mas escritores - que isto é serviço por definição legal. Dizer isto em um País como o nosso, que tem Constituição rígida, e que foi especialmente rígida em matéria de discriminação de competências tributárias, é dizer uma barbaridade. Por quê? Porque se eu aceitar que, por definição legal, se possa modificar a natureza intrínseca dos fatos a que se reporta a Constituição quando desenha um instituto jurídico, amanhã, como disse o Prof. Aires há pouco, será lícito afirmar, por definição legal, que toda despesa que o sujeito fizer será considerada renda, toda importação será considerada propriedade imobiliária e, assim, nós vamos ter, por definição legal, a subversão total dos padrões estabelecidos na Constituição.

Então, quem acredita que a Constituição é uma lei que está acima das outras leis, e que não pode ser por elas contrariada, em primeiro lugar deve - já que o Constituinte disse que o Município pode tributar serviços - procurar saber o que é serviço, para descobrir qual é o fato que pode ser colocado pelo legislador na materialidade da hipótese de incidência de algum imposto. Parece que não há discrepância quanto a que serviço seja uma prestação de esforço humano, com conteúdo econômico, em benefício de terceiro. Se isto é serviço, é o caso de perguntar: onde no leasing existe esta produção do esforço humano, com conteúdo econômico, em benefício de terceiro? Não vamos encontrar isto. Vamos sim encontrar alguém que, sendo dono de um bem, entra neste tipo de negócio para que a utilidade do bem seja desfrutada por outro, mediante remuneração, financiada ou não. Ora, isto configura, elementarmente - qualquer aluno de 1º ano que não tenha estudado outra coisa que não Direito Romano o dirá -, uma cessão de direito. O proprietário, que tem o direito de extrair a utilidade do objeto de sua propriedade, cede este direito a outra pessoa, mediante remuneração.

Cessão de direitos configura prestação de serviço? Não. Configura transmissão de propriedade imobiliária ou operação mercantil? Também não! Então nós estamos na competência da União, ou específica (art. 21, itens de 1 a 8), ou residual. Tributação sobre cessão de direitos só pode caber à União. As competências tributárias são exclusivas.

[...]

Questiona-se então: há aí operação mercantil? Inquestionavelmente, o leasing é uma operação regulada pelo Direito Mercantil; logo, há uma operação mercantil. Há mercadoria? Inquestionavelmente, nós temos aí mercadorias. E houve circulação, do ponto-de-vista jurídico, que é o único que o jurista conhece? Há uma transferência de poderes sobre uma mercadoria de uma pessoa para outra, ainda que não de todos eles, isto é, ainda que não seja a transferência da propriedade, a venda. Mas há outro negócio mercantil que transfere poderes? Parece-me que há. Então também cabe a incidência de ICMS.

O problema que resta, o Prof. Cléber Giardino já chamou a atenção, é o da base imponível. No caso do ICMS, a Constituição, reportando-se a um negócio de Direito Privado, obriga a que o intérprete reconheça que a legislação tributária vai repousar sobre uma legislação de Direito Mercantil e, portanto, deve conformar-se às exigências, às peculiaridades, daquele instituto de Direito Mercantil. Então, o problema da base imponível, creio eu, vai ser deslocado para o valor residual, porque só haverá a consumação deste negócio no instante em que houver finalmente a venda " (Geraldo Ataliba).

Dos textos reproduzidos se infere que também para os juristas nominados não há prestação de serviço nos contratos de leasing .

1.1.10. O dissenso alcança os integrantes do Grupo de Câmaras de Direito Público.

Para os Desembargadores Francisco Oliveira Filho, Volnei Carlin, Cláudio Barreto Dutra e Cesar Abreu é devido; não o é para os Desembargadores Luiz Cézar Medeiros, Vanderlei Romer, Rui Fortes, Nicanor Calírio da Silveira.

No acórdão dos Embargos Infringentes n.º , registrou o Desembargador Luiz Cézar Medeiros:

"TRIBUTÁRIO - ISS - OPERAÇÃO DE LEASING SOBRE BENS MÓVEIS - LEASING FINANCEIRO - NÃO INCIDÊNCIA - EXEGESE DO ART. 156, INC. III DA CF E ART. 110 DO CTN

1. Ao tratar do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, a Constituição Federal pressupôs a"prestação de serviços", segundo a conceituação definida no direito privado (CF, art. 156, inc. III, CTN, art. 110).

A qualificação de operações não condizentes com o significado técnico-jurídico da expressão"prestação de serviços", para efeito de tributação municipal do ISS, nada mais significa do que a inadmissível e arbitrária manipulação, por lei complementar, da repartição constitucional de competências impositivas, pois o tributo em comento somente pode incidir sobre obrigações de fazer (RE n. 116.121-3/SP, Min. Celso de Mello).

2. O leasing financeiro, ao contrário do leasing operacional, não alberga" prestação de serviço ". Não será por disposição legal que a sua natureza poderá ser alterada. A lei não tem o condão de modificar a essência das coisas ou dos fatos. Definir como prestação de serviço aquilo que essencialmente não o é, traduz-se em uma forma escamoteada de burlar a limitação constitucional de incidência tributária.

Desse modo, a incidência do ISS sobre operações de leasing, prevista no item 79 da relação anexa ao Decreto n. 406/68 e no item

do novo rol constante da LC n. 116/2003, diz respeito exclusivamente à modalidade de leasing operacional ou às atividades do agente financeiro que possam efetivamente ser enquadradas como prestação de serviços e já não estejam sujeitas ao Imposto Sobre Operações Financeiras.

3. Não se afina com as normas de regência do Imposto sobre Serviços, e muito menos com a natureza jurídica do tributo, legislação que prevê como base de cálculo o próprio valor do bem alienado, financiado ou locado, acrescido de hipotéticos juros a título de encargos financeiros presumidos. "

Expondo os fundamentos da sua discordância, disse o Desembargador Francisco Oliveira Filho:

"Realmente, no RE n. 116.121-3, objeto de julgamento no Tribunal Pleno do STF, este declarou, incidentalmente, a inconstitucionalidade da expressão"locação de bens móveis"do supracitado dispositivo legal. Entretanto, nada foi mencionado sobre a proposição" arrendamento mercantil ", estando esta em pleno vigor ."

Data venia , o motivo de o Supremo Tribunal Federal não ter declarado inconstitucional a expressão "arrendamento mercantil" foi apontado pelo Ministro Octávio Gallotti:

"O"leasing", os acórdãos, pelo menos, da Primeira Turma, deixaram para a matéria infraconstitucional, porque implicava definir a natureza do contrato de"leasing", se financeiro, se de locação. Então surgiu esse caso que foi de locação. [...] Por isso, os casos de" leasing "foram remetidos à legislação infraconstitucional. "

1.1.11. Fixadas as premissas de que não incide ISS na locação de coisas móveis e de que é mista a natureza jurídica do contrato de arrendamento mercantil - misto de locação com opção de compra e contrato de financiamento -, suponho que os tribunais reverão as suas decisões acerca da matéria, como já o fez a 21ª Câmara Civil do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul que, em março de 2004, ao julgar a Apelação Cível n.º 70007576119, decidiu:

"Tendo a corte suprema reconhecido a ilegalidade do item 79 da lista de serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, no que se refere à locação de bens, também é ilegal relativamente ao arrendamento, que, por sua natureza, envolve locação de bem imóvel e promessa de venda.

Suspensão da cobrança de ISS sobre arrendamento.

Ordem concedida " (Des. Março Aurélio Heinz).

A decisão do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário n.º 116.121 - que reacendeu a discussão a respeito da matéria - é referida por eminentes doutrinadores para reforçar a tese da inexigibilidade de ISS no arrendamento mercantil:

- Aires F. Barreto:

"Dessas lições [referindo-se também ao RE n.º 116.121 ], fica robustecida a conclusão de que locação de bens e arrendamento mercantil não configuram prestação de serviço. Locar e arrendar coisa móvel não é prestar serviço. Não corresponde a nenhum conceito de serviço. Logo, os Municípios não são competentes para exigir ISS sobre esses, como as leis municipais que os prevêem como hipótese de incidência do ISS"(ISS na constituição e na lei, Dialética, 2003, p. 128/131).

- Roque Antonio Carrazza:

"Observamos que inexiste, na hipótese, uma locação propriamente dita. Nem tampouco, uma locação com promessa de (opção) de venda. No" leasing "há, na realidade, uma operação financeira, para obtenção de um bem. Quem efetua o" leasing "de um bem está, em rigor, obtendo um financiamento. Valem, a respeito, os esclarecimentos de Arnoldo Wald, para quem, no" leasing "," há mais do que uma locação, realizando-se, na realidade, basicamente uma operação financeira que consiste na simbiose de locação, financiamento e da venda "("A introdução do leasing no Brasil, RT 415, p. 11). E, mais adiante: "não se trata, na hipótese, de simples locação de coisa. Na realidade, os aluguéis são mais elevados que os existentes na locação comum, pois visam garantir, em prazo contratual determinado, a amortização do preço do equipamento acrescido dos custos administrativos e financeiros, e do lucro da companhia de" leasing "(idem, p. 12).

Assim, sem embargo do disposto no item 52 da Lista de Serviços, anexa à Lei Complementar 56/87 (que considera o arrendamento mercantil modalidade de locação de bens móveis) e do próprio entendimento do Supremo Tribunal Federal, estamos convencidos de que,"in casu, também não incide o ISS, mas apenas, eventualmente, o IOF (imposto de competência federal)"(ob. cit., p. 119, nota 107).

- João Damasceno Borges de Miranda e Alexandre Marques Andrade Lemos:

" Destarte, conforme a construção lógica abstraída do contrato, que tem autonomia conceitual perante o Direito Tributário (CTN, art. 110), não há possibilidade de incidência dos impostos IPI, ICMS e ISSQN, no contrato de arrendamento mercantil - leasing, exclusivamente; exceto ao final do plano com a opção de compra pelo arrendatário, isso para o caso do ICMS. O mesmo raciocínio é válido para os contratos de leasing internacionais.

O que deve ser mais uma vez ressaltado é que o arrendamento mercantil ou leasing é um contrato de financiamento, de crédito, e somente este dado elementar de seu perfil é suficiente para dirimir as dúvidas suscitadas pela incoerência da presente legislação. O financiamento ou crédito é critério para outro tipo de imposto, qual seja o de operações financeiras, e pertence à outra pessoa, conforme dicção do inc. V do art. 153 da CF/88, conquanto ultimamente esteja isento. A insistência de tal observância por parte da legislação levaria à ocorrência do bis in idem.

[...]

Destarte, diante de todo expositório, tendo por broquel e escudo os princípios constitucionais e o esquema sistematizado pelaCarta Magnaa Política quanto à criação e repartição dos tributos, concluímos pela impossibilidade de tributação dos contratos de arrendamento mercantil - leasing, sejam eles financeiros ou operacionais, por não preencherem os requisitos constitucionais do que vem a ser prestação de serviço. Patente ainda a impossibilidade de incidência da regra matriz do ISSQN quanto à locação empresarial de bens móveis.

Ademais, sempre presente a regra do art. 110 do CTN para dirimir maiores disposições.

Importante ainda frisar mais uma vez que, onde o legislador constitucional não distinguiu, não cabe ao legislador ordinário ou ao intérprete fazê-lo.

Para explicar melhor o assunto, trazemos a lume seguinte posição do E. STF que em recente v. decisão, mesmo desapercebida da maioria dos contribuintes, julgou inconstitucional parte de uma lei que está em vigor há mais de trinta anos e ocasionou por anos o pagamento de tributo inconstitucional. A decisão trata da incidência do ISSQN sobre a locação de bens móveis: locação de roupas, aparelhos eletro-eletrônicos, de informática, automóveis, guindastes, aviões, dentre outros bens móveis. Instituído pelo Dec.-lei 406/68, o ISSQN incidente sobre a locação de bens móveis é um dos males da "lista taxativa", e seus efeitos perduram até o presente momento, e seria necessária a intervenção do Senado para suspender a sua vigência. A v. decisão do E. STF foi proferida durante o julgamento de um caso concreto e, por essa razão, tem validade apenas para o aludido caso. Os demais contribuintes devem ingressar em Juízo para afastar a exigência e para pedir a devolução de tudo o que foi pago nos últimos dez anos. Interessante é que na ementa do r. Acórdão, o Supremo não fez referência direta e clara sobre o assunto do qual ele trata e, talvez, por essa razão, a decisão passou desapercebida por muitos "(As operações de arrendamento mercantil - leasing e a questão da incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISSQN, em ISS - Lei Complementar 116/2003, Juruá, 2005, p. 267/283).

- Kiyoshi Harada:

" Nunca uma matéria despertou tantas controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais quanto a essa questão de incidência, ou não, do ISS sobre a operação de leasing de veículos, conhecida como a de arrendamento mercantil.

Muitos autores entendem que o contrato de leasing tem por traço fundamental a operação de financiamento e não a utilização temporária do bem, fato que o torna distinto do contrato de locação de bens móveis, incluída no item 52 da lista de serviços anexa ao Decreto-lei n. 406/1968, com a redação dada pelo Decreto-lei n. 834/1969. Sustentam que, por tais razões, as empresas que operam com arrendamento mercantil estão invariavelmente vinculadas a uma instituição financeira. É a tese defendida, por exemplo, por Sampaio de Lacerda para quem o leasing constituiria uma operação financeira. (O leasing e a sua aplicação no campo do direito aeronáutico, RF, 250/425).

Outros, analisando a realidade do arrendamento mercantil, a contraprestação pelo serviço prestado, isto é, o conteúdo fático do negócio, afirmam a existência de um fator preponderante , qual seja, a locação de bens móveis, advogando a incidência do ISS. Perfilham esse posicionamento, dentre outros, Garcia Hilário (RF-250/70/5) e LUIZ MÉLEGA para quem o leasing é um caso particular de locação de bens móveis (RF-250/89/98).

Finalmente, existe uma terceira corrente que defende a sua tributação pelo ISS apenas a partir do advento da Lei Complementar n. 56, de 15 de dezembro de 1987, que inclui, expressamente, no item 79, o arrendamento mercantil no rol de serviços tributáveis.

Esses três posicionamentos foram agasalhados pela jurisprudência de nossos tribunais, aumentando a perplexidade sobre o tema como veremos a seguir.

[...]

Como vimos, tanto a doutrina, como a jurisprudência dos tribunais, até agora examinadas, calcam os seus ensinamentos e decisões na tese de que a lista é taxativa, embora alguns de seus itens comportem interpretações amplas e analógicas. Adotam, portanto, o posicionamento de ALIOMAR BALEEIRO, saudoso Ministro do Colendo Supremo Tribunal Federal, para quem a lista é taxativa "comportando, porém, cada item uma interpretação ampla e analógica" (Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro: Forense, 1970, p. 265). E aqui é oportuno esclarecer que essa postura não está ferindo o princípio de que a analogia não pode ser empregada no campo do direito material, porque aqui se trata de lei sobre leis de tributação. Em outras palavras, a lição do mestre Baleeiro deve ser entendida no sentido de que a lei tributária interna de cada Município pode arrolar outros serviços análogos ou similares naquelas hipóteses em que os itens da Lei Complementar expressamente permitem.

De nossa parte, entendemos que a lista só assume caráter taxativo, quando no cumprimento da missão constitucional de dirimir conflitos de competência tributária. Na área do serviço puro, onde inexiste a área cinzenta, não há o perigo de fatos geradores confrontantes, a lista deve ser interpretada como meramente exemplificativa ou inspirativa.

O conceito de prestação de serviços de qualquer natureza , por sua vez, tem uma abrangência muito grande, de sorte que todos os serviços, excetuados aqueles inseridos no âmbito do poder impositivo dos Estados-membros, podem ser alcançados pelo fisco municipal, independentemente de sua previsão na lista de serviços da Lei Complementar. Vale dizer, excluídos os serviços de transportes interestaduais e intermunicipais e de comunicação, tudo o mais compete ao Município tributar (art. 155, I, b, da CF). É certo, porém, que o Estado-membro tributa, também, o valor total da operação quando o fornecimento de mercadorias envolver a prestação de serviço não especificado na lista (art. 155, § 2º, IX, b, da CF).

É claro que o Município de São Paulo, tendo formulado a hipótese de incidência, por meio de inserção de lista de serviços, só poderá tributar o serviço contido na lista, sob pena de implicar criação de imposto por analogia, ferindo o princípio constitucional da legalidade.

E a legislação municipal prevê, de forma expressa, o arrendamento mercantil , no item 78 de sua lista, juntamente com a locação de bens móveis.

Porém, não basta, ao nosso ver, simples previsão na lista. É preciso analisar a natureza jurídica do contrato de leasing para verificar se aquilo que a lei denominou de serviço tributável caracteriza, de fato, prestação de serviço. A expressão serviços de qualquer natureza , com que foi contemplado o exercício do poder tributário municipal, não chega a permitir que o Município crie serviços por ficção jurídica. O que não é serviço não pode a lei, complementar ou ordinária, dizer que o é. E o leasing não se confunde com a locação de bens móveis. Nesta existe a circulação de serviço, isto é, venda de bem imaterial, qual seja, a venda do direito de usar e gozar da coisa locada, por um prazo determinado. Na locação de bem móvel, imprescindíveis a presença de três elementos essenciais: a entrega da coisa locada ao locatário para o seu uso e gozo; a temporalidade da cessão de uso e gozo, e, finalmente, o preço, traduzido por renda ou aluguel.

O leasing é um contrato típico, formado com elementos retirados de outros contratos tradicionais como de locação de bens móveis, de compra a prestações, de mútuo etc., que lhe atribui características peculiares.

O leasing tem o tratamento tributário regulado pela Lei n. 6.099/1974, que o denomina de arrendamento mercantil, segundo a qual é um negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta (parágrafo único, do art. , com redação dada pela Lei n. 7.132/1983). Esse contrato envolve, necessariamente, uma operação de financiamento para aquisição de veículo, máquina, equipamento ou imóvel pela arrendadora, bem como, a opção de compra pelo arrendatário ao final do prazo contratual. No dizer de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, "trata-se de um contrato típico, diverso da locação de bens móveis, inominado, mas com características peculiares, inclusive a obrigação do locador em investir, a de constar no preço do aluguel o valor das parcelas de amortização dos bens alugados e percentagem sobre o montante decrescente do valor do contrato, o que não existe na locação de bens móveis. O que caracteriza é o investimento a que se obriga o locador e a cláusula da opção de compra em favor do lesse após o término da locação". (Doutrina e Prática do ISS. Revista dos Tribunais, p. 373/4). Para ARNOLD WALD configura "uma forma intermediária entre a compra e venda e a locação, exercendo função parecida com a da venda com reserva de domínio e com a alienação fiduciária, embora oferecendo ao utilizador do bem maior leque de alternativas, no caso de não querer ficar com a propriedade do equipamento após um primeiro prazo de utilização" (A introdução do leasing no Brasil, RT 415/10).

Do que foi exposto até agora, já se pode concluir que no leasing o fato gerador do ISS somente ocorre ao término do prazo de arrendamento com a devolução do bem objeto de arrendamento. Em havendo a opção de compra haverá circulação de mercadoria, isto é, ocorrerá o fato gerador do ICMS (art. 116, II, do CTN), hipótese em que as importâncias pagas a título de aluguel ou a título de amortização do montante financiado passam a revestir caráter de pagamento parcial do preço estimado.

Daí porque, antes do termo final do contrato de arrendamento mercantil, não se pode cogitar de tributação, quer pelo fisco municipal, quer pelo fisco estadual.

Assim, data venia, falece de rigor jurídico os posicionamentos da doutrina e da jurisprudência, que defendem a tributação do leasing, pelo ISS, levando em conta o que denominam de aspecto preponderante da locação de bens móveis, como que antecipando o advento da condição que iria definir o fato gerador do ISS. Se o fisco estadual fizesse o mesmo em relação ao ICMS estaria deflagrada a guerra tributária entre as duas esferas impositivas. Realmente, se o Município pode presumir o não-exercício da opção de compra nada impediria o Estado-membro de presumir o contrário. E assim o conflito estaria instaurado. Para que se tenha por ocorrido o fato gerador de um imposto é imprescindível a subsunção do fato concreto à hipótese legal, o que afasta a teoria da preponderância da locação de bens móveis. Esse posicionamento, já arraigado em relação ao ISS, faz-nos lembrar das conhecidas disputas de IPTU entre os Municípios de Diadema e de São Paulo, relativamente aos imóveis situados próximos às divisas municipais, alegando a preponderância deste ou daquele Município a pretexto de que maior parte do imóvel situa-se em seu território. Óbvio o equívoco dessa tese, pois cada Município só poderia tributar a porção do imóvel localizado em seu respectivo território. A dificuldade em precisar os exatos limites não poderia ensejar a invocação da teoria da preponderância, ofensiva à hipótese de incidência tributária do IPTU. A solução correta seria a demarcação de nova divisa, tornando clara a fronteira territorial entre os dois Municípios.

Mas, prosseguindo, o certo é que o contrato de leasing, por si só, não dá margem à ocorrência do fato gerador do ISS sendo, portanto, insuscetível de tributação. Esta é a nossa primeira conclusão que, diga-se de passagem, é de difícil convencimento no Judiciário, em face dos precedentes já firmados.

Outrossim, a tese de que o leasing só passou a ser tributável pelo ISS a partir de sua inclusão na lista pela Lei Complementar n. 56/1987, além de implicar confissão de que antes era ilegal e inconstitucional a sua cobrança posto que inconfundível com a locação de bens móveis , acaba por condenar definitivamente essa exação tributária, por padecer de vício formal inconstitucional a citada lei complementar. De fato, está escrito no Diário do Congresso Nacional do dia 2 de dezembro de 1987, secção 2, p. 3.468, que o respectivo projeto de Lei Complementar, por acordo de lideranças, foi submetido ao Plenário, simbolicamente, com o que afrontou o então vigente art. 50 da Emenda n. 1/1969, correspondente ao art. 69 da Carta Política de 1988. Na ausência de quorum específico e qualificado não há que se falar em lei complementar. Não pode, também, o referido diploma legal subsistir como lei ordinária, na medida em que veicula matéria expressamente reservada à lei complementar. Trata-se de diploma natimorto. Não há e nem pode haver possibilidade de suprimir-se o requisito constitucional por acordo de lideranças. A Carta Magna não conferiu aos congressistas tal faculdade.

Daí a absoluta inconstitucionalidade dessa Lei Complementar de n. 56/1987 proclamada, entre outros juristas, por IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, MANOEL GONÇALVES FERREIRA FILHO, BERNARDO RIBEIRO DE MORAES e LUIZ MÉLEGA, conforme artigos insertos no Repertório IOB de Jurisprudência, ementas ns. 1/1181, 1/1096, 1/1095 e 1/1056, respectivamente.

Portanto, antes e depois da Lei Complementar n. 56/1987, a situação continuou inalterável.

Concluímos, pois, que a operação de leasing, por se tratar de contrato típico, não caracterizador de prestação de serviço, só poderá ser tributada pelo ISS no final do arrendamento sem o exercício da opção de compra. Duplamente irrelevante a inclusão do leasing na lista de serviços pela Lei Complementar 56/1987: primeiramente, porque a lei não tem o poder de criar um serviço por ficção, sendo certo que a própria jurisprudência atual reconhece não se confundir com o serviço de locação de bens móveis; em segundo lugar, porque a citada Lei Complementar é de inconstitucionalidade manifesta, não se prestando ao objetivo colimado"(O imposto sobre serviços e o leasing de veículos, em Prática do Direito Tributário e Financeiro, Juarez de Oliveira, 2004, p. 189/196).

- Ives Gandra Martins e Marilene Talarico Martins Rodrigues:

"A expressão"serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar", a que faz menção o art. 156, III da CF, não confere ao legislador infraconstitucional o poder de transformar em prestação de serviço aquilo que não é, nem pode ser serviço.

A elaboração de extensa lista de serviços contendo itens e subitens que constou do projeto de lei discutido ao longo do processo legislativo, visou muito mais o aumento da arrecadação, do que efetivamente a discussão e considerações de natureza jurídica.

É preciso, contudo, conceituar o que seja serviço. Se a Constituição utilizou a expressão "Serviços de Qualquer Natureza" para fixar a competência impositiva dos Municípios, mas não definiu o que seria serviço, o conceito do direito privado é vinculante não podendo o legislador alterar o conteúdo e o alcance desse conceito, para efeitos tributários, na forma do art. 110 do CTN.

O termo serviço significa trabalhos ou atividades economicamente mensuráveis, que uma pessoa presta a outra. A expressão "de qualquer natureza" quer dizer de toda origem, de toda espécie, o que amplia o campo dos serviços tributáveis.

Serviço significa um bem econômico imaterial, fruto de esforço humano aplicado à produção. É produto da atividade humana destinado à satisfação de uma necessidade, mas que não se apresenta sob a forma de bem material.

Prestar serviço significa servir, ato ou efeito de servir. É o mesmo que prestar trabalho ou atividade a terceiro, mediante remuneração. O ISS recai sobre a circulação de bem imaterial (serviço). Resulta da obrigação de fazer. O ICMS recai sobre circulação de bem material (mercadoria). Resulta da obrigação de dar.

O conceito do que seja serviço para efeitos do ISS não pode ser confundido com simples "locação de serviços" do Direito Civil, nem com a idéia de "contrato de trabalho" do Direito do Trabalho, prestado, por empregado com relação de emprego.

Do exame da nova lista de serviços, se constata subitens que contemplam como tributáveis serviços que não poderiam ser assim considerados. É o caso, por exemplo, dos subitens do item 3 que se referem a "serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso de congêneres"; no subitem 15.09 há referência a "arrendamento mercantil ( leasing)"de quaisquer bens inclusive cessão de direitos e obrigações;"o subitem 25.01 por sua vez, contempla o"caixão urna ou esquifes", (bens materiais) entre outros.

Nesses casos, há confusão entre prestar serviços e locação de serviços, regidos pelo Código Civil, ou entre prestar serviços e fornecimento de bens materiais.

Em relação à locação de bens móveis, já existe firme posicionamento do Supremo Tribunal Federal, que em sessão plenária, decidiu no sentido de impossibilidade jurídica de cobrança do ISS, conforme se verifica da seguinte ementa:

[...]

Assim, o simples fato de existir locação de bens móveis não poderá ser objeto de exigência do ISS, na interpretação da Suprema Corte.

Quanto ao Arrendamento Mercantil, o § único do art. da Lei 6.099 de 12/09/1974, acrescentado pela Lei 7.132, de 26/10/83, considera arrendamento mercantil o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.

O arrendamento mercantil ou leasing consiste em um contrato típico, que tem características próprias, em que há o aluguel de um determinado bem por prazo determinado podendo o locatário adquirir (comprar) o bem ao término do referido período, mas importa em investimento, com amortização dos bens alugados. Não se trata de prestação de serviços, em si, mas de atividade financeira de financiamento e portanto não deveria incidir o ISS. Tanto é assim, que o art. da Lei 6099/74 estabelece que as operações de arrendamento mercantil subordinam-se ao controle e fiscalização do Banco Central do Brasil, aplicando-se no que couber, a Lei 4.595/64, que trata do Sistema Financeiro Nacional, o que demonstra que o arrendamento mercantil envolve atividade financeira, tanto que há a fiscalização pelo Banco Central do Brasil. O leasing ocorre quando há financiamento. Se inexistir financiamento, ocorre compra e venda.

Esse entendimento, a princípio, foi acolhido pelo Superior Tribunal de Justiça, RESP nº 322-SP, em que foi Relator o Min. Hélio Mosimann, cujo Acórdão foi publicado em 26/11/90.

O STJ, posteriormente, passou a entender pela incidência do ISS, nas operações de arrendamento mercantil de coisas móveis, conforme decisões reiteradas (RESP 9.155-SP; RESP 28.467-SP e RESP 5438-SP) , que resultou na Súmula 138. Enquanto que o Supremo Tribunal Federal, entendeu pela não incidência de ISS, na locação de bens móveis.

O entendimento da Suprema Corte, sobre a matéria (locação de bens móveis), entretanto, deve prevalecer para os casos mencionados na nova lista "(O ISS e a lei complementar nº 116/2003 - aspectos relevantes, em www.haradaadvogados.com.br).

Cumpre destacar que o Presidente Luiz Inácio Lula da Silva vetou a "locação de móveis "como hipótese de incidência de ISS constante do projeto que deu origem à Lei Complementar 116, de 2003. Fê-lo pelos motivos assim explicitados:

"Verifica-se que alguns itens da relação de serviços sujeitos à incidência do imposto merecem reparo, tendo em vista decisões recentes do Supremo Tribunal Federal. São eles: O STF concluiu julgamento de recurso extraordinário interposto por empresa de locação de guindastes, em que se discutia a constitucionalidade da cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, decidindo que a expressão"locação de bens móveis"constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-Lei n.º 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei Complementar n.º 56, de 15 de dezembro de 1987, é inconstitucional (noticiado no Informativo do STF n.º 207). O Recurso Extraordinário n.º 116.121/SP, votado unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contém linha interpretativa no mesmo sentido, pois a"terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprios, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável."Em assim sendo, o item 3.01 da Lista de serviços anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidência do imposto sob locação de bens móveis. "

1.1.12. Nos debates acerca da matéria sempre emerge, implícita ou expressamente, forte reação à possibilidade de as arrendadoras ficarem livres do recolhimento de quaisquer tributos, eloqüentemente expressada pelo Ministro Ilmar Galvão:

"O que se pretende, nesse caso, é a isenção de tributos sobre uma das atividades econômicas certamente das mais lucrativas, porquanto das mais exploradas presentemente, visto que, não sendo prestação de serviço, muito menos será circulação de mercadorias. Assim, não serve de base a nenhum dos tributos previstos na Constituição, o que soa inteiramente absurdo, não sendo de ser admitido "(RE n.º 116.121).

Num país com carga tributária de quase 40% (quarenta por cento) do Produto Interno Bruto (PIB), surpreende e causa espécie esse brado.

Olvida-se que empresas industriais, comerciais e prestadoras de serviços são apenas contribuintes de direito; a carga tributária é suportada pelo contribuinte de fato. É evidente que as arrendadoras repassarão o ISS aos arrendatários, se lhes for exigido.

Ademais, não estarão isentas do imposto de renda, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins), do Programa de Integracao Social (PIS), etc., tributos que, repito, serão pagos pelo consumidor final.

1.1.13. As respostas às indagações abaixo formuladas reforçam a conclusão de que não incide ISS nas operações de arrendamento mercantil realizadas por instituições financeiras:

a) À luz da lição de Geraldo Ataliba - "Onde cabe ISS, não cabe ICMS; onde cabe ICMS, não cabe ISS; onde cabe ISS, não cabe IPI; onde cabe IPI, não cabe ISS. Isso é radical na Constituição. Não podemos ter deficiências para aplicar esse radicalíssimo critério aos casos concretos" -, e sabendo-se que o arrendatário, caso vier a adquirir a coisa arrendada, terá que recolher ICMS, pode-se admitir que incida ISS nas operações de arrendamento mercantil?

b) No arrendamento mercantil financeiro há obrigação de fazer ínsita aos contratos de prestação de serviço?

c) No arrendamento de veículos, disponibiliza o arrendador mão-de-obra para ser utilizada pelo arrendatário? Em que consiste o serviço que se afirma ser prestado pelo arrendador?

d) Na hipótese de o arrendatário optar pela aquisição da coisa arrendada - tendo que pagar, conseqüentemente, ICMS -, terá o município que lhe restituir a importância correspondente ao ISS?

1.2. Tenho afirmado que "não pode o juiz deixar de aplicar a lei,"pois não lhe é facultado substituir pelas suas as concepções de justiça do legislador (Holmes). O juiz só poderá desprezar o mandamento de lei quando for inconstitucional e não apenas injusta"(AI n.º 19.747, Min. Luiz Gallotti, in RTJ 7/117). Cumpre-lhe"interpretar a lei e aplicá-la, de acordo com a vontade do legislador"(REsp n.º 463.147, Min. José Delgado), atentando"aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum"(LICC, art. ) "(ACMS n.º

Para o Superior Tribunal de Justiça,"o Município competente para cobrar o ISS é o da ocorrência do fato gerador do tributo, ou seja, o local onde os serviços foram prestados " (REsp n.º 399.249, Min. Francisco Peçanha Martins).

Calcado na suposição de que se equivocara o legislador ao redigir o art. 12 do Decreto Lei 406/68 - "considera-se local da prestação do serviço [..] a do estabelecimento prestador, ou na falta de estabelecimento o do domicílio do prestador" -, e por me parecer mais razoável a exegese adotada pelo Superior Tribunal de Justiça, numerosas vezes a acolhi.

Todavia, tendo em conta que a LC 116/03 foi editada quando já era conhecida a polêmica doutrinária e jurisprudencial a respeito desse tormentoso assunto, não há como tergiversar: de acordo com a vontade soberana do legislador, "o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador " (art. 3º). As exceções encontram-se definidas nos incs. I a XXII.

Ousando divergir de Aires F. Barreto - para quem "o art. 12, a, do Decreto-lei 406/68 é inconstitucional, por invasão de área de competência de outro Município" (ob. cit., p. 264) -, e fiel à premissa acima enunciada, curvo-me à deliberação dos legisladores. Faço-o com apoio em escólios de renomados juristas:

"Não podemos deixar de citar, por causar imensa preocupação, a existência de decisões do Superior Tribunal de Justiça, relativamente ao local de incidência tributária, no sentido de que o fato gerador do ISSQN"se concretiza no local onde o serviço é prestado"(STJ, Recurso Especial n. 168.023/CE, DJU de 3-8-1998, p. 137. A jurisprudência, data venia , não pode ser contra legem, nem o Superior Tribunal de Justiça deixou de aceitar, como vigente, o art. 12 do Dec.-lei 406/68, que adota o"estabelecimento prestador"como local da prestação de serviços (incidência tributária). Logo, registramos aqui o nosso desacordo, data venia, com a orientação jurisprudencial adotada pelo Superior Tribunal de Justiça quanto ao local de incidência tributária do ISSQN " (Bernardo Ribeiro de Moraes, em Curso de direito tributário, Coord. por Ives Gandra Martins, Saraiva, 2001, 8ª ed., p. 706/707).

"Por conseguinte, é impossível afirmar que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça apresenta-se contrária ao ordenamento jurídico, que tem como princípios fundamentais a legalidade e a segurança jurídica. O fundamento utilizado nas reiteradas decisões proferidas por este Egrégio Tribunal não pode ser interpretado isoladamente; o critério espacial não se confunde com o plano de eficácia da lei complementar.

Conforme afirmamos, o artigo 12 do Dec.-lei 406/68, e agora o art. da Lei Complementar 116/03, ao estabelecerem o critério espacial do ISS, não violaram o princípio da territorialidade, mas resolveram conflito de competência, pois mais de uma lei municipal incide sobre um mesmo fato imponível. O primeiro dispositivo, revogado pela Lei Complementar que repetiu seu teor, somente não teria eficácia se declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, competente para tanto; caso contrário, todos os Três Poderes devem observar e cumprir a lei, inclusive referidas regras de direito.

Nesse sentido manifestou-se Hugo de Brito Machado:

[...]

De acordo com os arts. 5ºº, inc. II, e1500, inc. I, daConstituição Federall, é vedado ao Fisco cobrar ou aumentar tributo sem respaldo legal. Em função do princípio da legalidade previsto nos referidos dispositivos constitucionais o contribuinte deverá recolher tributo nos exatos termos da legislação, que necessariamente definirá todos os critérios que compõem a regra matriz de incidência de cada tributo.

Importa dizer que esse princípio sobre o qual se fundamenta a estrutura do direito tributário zela pela segurança jurídica dos contribuintes, que somente serão tributados nos exatos termos da lei se incorrerem em conduta tipificada em lei como regra matriz de incidência tributária.

Corrobora com esse entendimento Roque Antônio Carrazza:

"O princípio da legalidade garante, decisivamente, a segurança dos pessoas, diante da tributação. De fato, de pouco valeria a Constituição haver protegido a propriedade privada (arts. 5º, XXII, e 170, II) se inexistisse a garantia cabal e solene de que os tributos não seriam fixados ou alterados pelo Poder Executivo, mas só pela lei."

Da mesma forma, não haverá segurança jurídica e tampouco observância ao princípio da legalidade se o Poder Judiciário decidir que um dispositivo legal, plenamente vigente em nosso ordenamento jurídico, não se aplica para definir qual o critério espacial e, por conseguinte, o sujeito ativo e o valor do tributo a recolher. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça promoveu a insegurança jurídica dos contribuintes, que muitas vezes são tributados por dois ou mais Municípios, que ora se fundamentam na lei complementar ora nas decisões proferidas pelo referido E. Tribunal. Nesse sentido afirma Caio Azevedo Trindade:

"A interpretação do Superior Tribunal de Justiça:

- Contraria o art. 5º, II, e art. 150, I, que consagram o Princípio da Legalidade e Estrita Legalidade Tributária, respectivamente. O entendimento do STJ deixa de aplicar o dispositivo legal em plena vigência (art. 12, a, do Dec.-lei 406/68), concedendo força normativa à sua jurisprudência, em flagrante ofensa ao Princípio Constitucional da Estrita Legalidade."

Não obstante, ao julgar contrário à legislação, o Superior Tribunal de Justiça ofendeu o art. 146, inc. I, da Constituição Federal, que determina que à lei complementar cabe resolver conflito de competência. Isto porque, conforme afirmamos acima, o revogado art. 12 do Dec.-lei 406/68 e o vigente art. da Lei Complementar 116/03 foram editados em consonância com o princípio da territorialidade para definir qual Município é considerado"lugar do fato", compondo o critério espacial do ISS, devendo ser aplicados "(Júlio M. de Oliveira e Carolina Romanini Miguel, O critério espacial do ISS e a lei complementar 116/03, em ISS - Lei Complementar 116/2003, Juruá, 2005, p. 285/311).

"A clareza do dispositivo na norma legal, contido no art. 12 do Dec.-lei 406/68, com as alterações da LC 100/99, agora revogado, não deixava margem a dúvidas quanto à interpretação, no sentido de considerar o Município competente para arrecadar o ISS, quando ele tem reflexos em mais de um Município, ser o Município do local do estabelecimento prestador, ou do domicílio do prestador dos serviços.

Tratando-se de normas gerais de direito tributário, a matéria somente poderia ser regulada por lei complementar, por força do art. 146, III da CF.

Compreende-se a razão da exigência de veículo dessa estatura. É que se fosse o constituinte deixar a critério do Poder Tributante Municipal a questão de quem seria o titular do direito à imposição, estaria multiplicando a controvérsia por mais de 5.500 Municípios brasileiros.

Admitir que cada Município pudesse legislar sobre este aspecto, de acordo com suas conveniências e interesses, poderia ensejar a multiplicação de incidências sobre o mesmo fato imponível com o que os conflitos se tornariam infindáveis e insolúveis. Por esta razão, a competência atribuída aos Municípios para o ISS é de forma limitada, na forma definida em lei complementar.

Verifica-se do art. 12 do Dec.-lei. 406/68, que o legislador complementar em consonância com o art. 146, I, da CF/88, adotara como regra para a solução de conflitos de competência tributária entre os Municípios o critério da localização do estabelecimento prestador dos serviços.

Tanto é assim, que quando pretendeu o legislador complementar que se adotasse critério diverso desta regra, o fez de forma expressa, nas alíneas b e c do art. 12 do D.L. 406/68.

Desta forma, com exceção feita apenas aos serviços de construção civil e exploração e manutenção de rodovias (que prevalecia o local da prestação de serviços), nos demais casos o ISS era devido onde estivesse localizado o estabelecimento prestador, não importando onde viesse a ser prestado o serviço, ou onde tivesse sido iniciado ou concluído o serviço.

Com efeito, poderia o legislador complementar fixar, como critério para a solução de conflitos de competência, que o ISS seria devido ao Município em que se desse a efetiva prestação de serviços (onde ocorre o fato gerador) mas não o fez, preferindo adotar critério diverso, fazendo exceção apenas aos casos de construção civil e de manutenção e exploração de rodovias.

Ocorre que na vigência do art. 12 do Dec.-Lei 406/68, o Superior Tribunal de Justiça, em diversas decisões, como por exemplo, nos Embargos de Divergência 130.792/CE, entendeu que a incidência do ISS deveria ocorrer no Município onde o serviço fosse prestado (onde ocorreu o fato gerador) e não no local do estabelecimento prestador.

O STJ entendeu que a lei complementar não poderia afastar as hipóteses de incidência criadas no exercício do poder de tributar de cada Município da Federação, em obediência ao princípio da territorialidade.

Interpretou o art. 12 do Dec.-lei. 406/68 dizendo que,"embora a lei considere local da prestação de serviço o do estabelecimento prestador, ela pretendeu dizer que o ISS pertença ao Município em cujo território se realizou o fato gerador ".

Com todo respeito que merece o STJ, esse entendimento feriu, expressamente, dispositivo literal de lei, no caso de lei com eficácia de complementar (DL. 406/68), de normas gerais de direito tributário.

Por este entendimento, o art. 12 do Dec.-lei. 406/68 conformaria uma única hipótese: o ISS incide onde ocorre o fato gerador, incorporando as 3 hipóteses em uma única.( três)

No mesmo sentido são as decisões do STJ, nos REsp 54.002- 0/PE, REsp 168.023/CE, REsp 41.867-4/RS, entre outros.

Foi, portanto, com surpresa que os doutrinadores pátrios e advogados tomaram conhecimento das decisões do STJ, em que o Poder Judiciário assume as funções de"legislador positivo"claramente declarando que o fazia. O acórdão é de lavra do eminente Ministro Demócrito Reinado, que relatou o REsp. 54.002-0/PE (94.0028001-7), tendo a ementa a seguinte dicção:

[...]

Em outras palavras, diz, S. Exa., que, embora a lei considere que é o local do estabelecimento que determina o fato gerador do ISS, tal consideração de nada vale, porque ela"pretende"que não seja no local do estabelecimento, mas no da prestação de serviços que se deva recolher o ISS.

O que mais pesa, todavia, na fundamentação utilizada pelo magistrado na decisão é que, ao declarar que é sempre o local da prestação de serviços o determinante para o fato gerador do ISS, torna os autores do Dec.-lei4066/68 (que vigorou há 30 anos sem contestação) desconhecedores do idioma. Com efeito, se é o local da prestação de serviços aquele que justifica a incidência do ISS, pergunta-se: por que a exceção da letra b, que declara, também, que é o local da prestação de serviços o que atrai a tributação municipal? Se é apenas o local da prestação de serviços que prevalece, pergunta-se: por que, o legislador complementar, cuidou de duas hipóteses distintas, ou seja, a da letra a (local do estabelecimento ou domicílio do prestador) e a da letra b (local da prestação de serviços para as empresas de construção civil e de exploração de rodovias)?

A interpretação que o STJ deu ao art. 12 do Dec.-lei. 406/68, além de violar o princípio da legalidade, fez com que empresas prestadoras de serviços tivessem que recolher o ISS em cada um dos mais de 5.500 Municípios brasileiros, subordinando-se a suas legislações muitas vezes conflitantes, com obrigações de emitir Notas Serviços, em locais onde não possuem estabelecimento, além de correrem o risco de lhes ser exigido ISS, também, no Município onde possuem os seus estabelecimentos, ficando as empresas sujeitas à chamada"guerra fiscal"entre os diversos Municípios, que certamente não foi isso que pretendeu o legislador constituinte, nem o legislador complementar, para efeitos de exigência do ISS.

De observar que o STJ não deixou de aceitar, como vigente o art. 12 do Dec.-lei 406/68, em sua orientação, prevalecendo assim intenso conflito de competência entre os Municípios, ficando o contribuinte no meio dessas disputas.

[...]

Interessante notar que a Lei Complementar1166/03 não considerou a Jurisprudência do STJ, para todo e qualquer serviço (local da prestação dos serviços). Como então aceitar o princípio da territorialidade como interpretou o STJ?

A Lei Complementar 116/03 preferiu adotar um sistema misto para a incidência do ISS. O art. 3º da referida lei complementar considerou devido o imposto no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador e para as hipóteses expressamente previstas, o imposto será devido no local da prestação do serviço, do estabelecimento do tomador ou do intermediário.

O art. da referida Lei Complementar 116/03 contém a seguinte dicção:

[...]

Estabelecimento Prestador: Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contacto ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas (§ 4º).

A Lei Complementar 116/03 procurou, assim, definir estabelecimento , para efeitos de incidência do ISS, com alcance bastante amplo, considerando"estabelecimento prestador"o local onde o contribuinte desenvolver a atividade de prestar serviços, podendo ser de modo permanente ou temporário, sendo irrelevantes as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, escritório de representação, contacto ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas, desde que configure unidade econômica ou profissional, a exemplo do conceito de"estabelecimento", para efeitos de incidência do ICMS.

O conceito de"estabelecimento", para efeitos de ICMS, é determinado pelo art. 11, § 3º da Lei Complementar 87, de 13.09.1996, nos seguintes termos:

[...]

Desta forma, há uma maior abrangência para efeitos do ISS," considerando estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolver a atividade de prestar serviços ", que configure unidade econômica ou profissional.

Ocorre que a Lei Complementar 116/03 procurou deixar a critério dos Municípios a atribuição da sistemática de retenção do ISS na fonte pelos tomadores de serviços, adotando o modelo de legislação do Município de São Paulo, nos termos da Lei Municipal nº 13.476/02, segundo a qual muitos dos serviços prestados no território do Município de São Paulo, independentemente, do local do estabelecimento prestador, devem ter os impostos recolhidos neste Município.

[...]

O art. 5ºº, da nova Lei Complementar1166/2003, estabelece que" Contribuinte é o prestador do Serviço ".

E em seguida acrescenta:

[...]

Assim, embora tenha sido mantida, como regra geral, a tributação no local do estabelecimento prestador ou, na sua falta, no local do domicílio do prestador, estabeleceu exceções em 20 hipóteses em que o imposto será devido no local da prestação do serviço incorporando o vício da legislação do Município de São Paulo (Lei 13.476/02) que, por sua vez, se inspirou na Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que interpretou o art. 122 do Dec.-Lei4066/68, de forma diversa do seu texto, em total desrespeito ao princípio da legalidade que rege a tributação (Embargos de Divergência nº 130.792/CE; REsp 54.002-0/PE; REsp 168.023/CE e REsp 41.867- 4/RS), entre outros.

O tomador do serviço passará a ser responsável pelo pagamento do imposto devido pelo prestador do serviço, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte (art. 6º, §§ 1º e 2º).

Desta forma, restarão muito poucas as hipóteses em que o imposto será devido no local do estabelecimento prestador dos serviços.

À evidência que o Município, onde estiver localizado o estabelecimento prestador do serviço, não irá nem poderá abrir mão da cobrança do imposto, podendo resultar em bitributação, ficando o contribuinte no meio dessa disputa, que caberá ao Poder Judiciário solucionar.

Tais alterações foram introduzidas pela nova lei, com a justificativa de evitar"guerras tributárias"e inviabilizar o planejamento tributário, porém, poderá trazer conseqüências para o contribuinte que certamente conduzirão à bitributação.

[...]

A questão da territorialidade (local da efetiva realização dos serviços), de certa forma, acabou sendo prejudicada, pois manteve a Lei Complementar1166/03 a incidência do ISS também no local do estabelecimento prestador, como regra geral.

E o STJ que construiu diretriz jurisprudencial, fixada no princípio da territorialidade como elemento consagrador do local da prestação do serviço (local da ocorrência do fato gerador), nesse ponto, está em desacordo com a Lei Complementar 116/03. Resta indagar se, a partir da nova Lei complementar, será mantido esse entendimento jurisprudencial. Entendemos não ser possível "(Ives Gandra Martins e Marilene Talarico Martins Rodrigues, O ISS e o local da prestação de serviços - lei complementar 116/03, em ISS - Lei Complementar 116/2003, Juruá, 2005, p. 241/252).

"Na verdade, o Decreto-lei nº 406/68, lei materialmente complementar, porque regula assunto previsto no art. 146, I da CF, resolveu, de antemão, esse tipo de conflito intermunicipal. Não se sabe porque razão, a doutrina em geral tem destacado o citado Decreto-lei nº 406/68 apenas como instrumento de solução de conflitos entre o ICMS e o ISS, apegando tão-somente ao seu art. e parágrafos. Importante, todavia, lembrar que esse diploma legal, pelo seu art. 12, dirime o conflito de competência impositiva entre os Municípios. Realmente, prescreve que se considera o local da prestação do serviço:

a) o do estabelecimento prestador, ou na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;

b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.

Verifica-se que, como regra geral, o citado artigo 12 elegeu o local da prestação de serviço como sendo o do estabelecimento do prestador , ou na sua falta, o domicílio do prestador. Excepcionalmente, no caso de construção civil, o local da prestação de serviço será aquele onde se efetuar a prestação.

Ora, se a lei de regência da matéria utilizou-se, legitimamente, da figura de ficção jurídica para tornar possível a tributação do ISS pelos Municípios, não há como deixar de observá-la. Qualquer outra norma da legislação ordinária em sentido contrário seria inconstitucional, por afronta ao inciso I, do art. 146 da CF. Sem lei complementar, para dirimir conflitos de competência impositiva, nenhum Município poderia tributar, pois muitas atividades de serviços são executadas em diferentes locais, extrapolando os limites territoriais de determinado Município, onde está estabelecido o prestador de serviços.

Não se pode confundir o local do estabelecimento prestador do serviço, elemento identificador do Município competente para a imposição tributária, com o local da prestação do serviço.

Algumas das legislações municipais confundem, deliberadamente, esses dois conceitos distintos, com objetivo único de alargar a sua competência impositiva, gerando inevitáveis conflitos intermunicipais.

Pela técnica adotada pelo Decreto-lei nº 406/68, que se afastou do critério puramente formal previsto no art. , II do Ato Complementar nº 36/67, para dirimir conflitos de competência tributária, vislumbram-se três critérios:

a) o critério em razão do estabelecimento prestador de serviço;

b) o critério em razão do domicílio do prestador do serviço;

c) o critério em razão do local da prestação do serviço.

Se existem três critérios não há como o aplicador apegar-se apenas a um deles. A regra geral é a do local do estabelecimento prestador do serviço, tanto é que na sua ausência a lei manda considerar o domicílio do prestador do serviço. A prevalecer a tese da relevância apenas do local onde o serviço é executado, com pretenso amparo no aspecto espacial do fato gerador, um escritório de advocacia estabelecido em São Paulo, que prestasse serviço de natureza jurídica em outro Município, o que não é raro, deveria sujeitar-se ao pagamento do ISS naquele Município, e não no Município onde está regularmente inscrito como contribuinte do imposto.

A confusão deriva, ao nosso ver, da indefinição do que seja estabelecimento prestador do serviço. A expressão"estabelecimento"está empregada no Decreto-lei nº 406/68 em seu sentido tradicional, já conceituado pelo direito privado. Dessa forma, estabelecimento outra coisa não é senão o conjunto de instalações estáveis e adequadas para o exercício de certas atividades, conforme Pedro Nunes (Dicionário de Tecnologia Jurídica, 5ª ed. RJ: Freitas Bastos, 1961, p. 435). No mesmo sentido a doutrina de J.M. Carvalho Santos.

No caso da prestação do serviço jurídico em outro Município, pelo advogado integrante de escritório estabelecido na cidade de São Paulo, claro está que o profissional não precisará transportar o seu estabelecimento para fora do Município. Quando muito, poderá levar consigo uma pasta de trabalho.

A hipótese é bem diferente, quando se trata de construção civil em que, por razões óbvias, monta-se toda uma estrutura material e pessoal no local da execução material dos serviços . O mesmo acontece, relativamente aos exercícios das atividades concernentes à prestação de serviços de diversões públicas de natureza itinerante. O nosso tradicional circo, por exemplo, em cada local em que se instala, invariavelmente reúne todos os requisitos para a caracterização de um estabelecimento (galpões, escritórios, guichês, toldos, bancadas, rede elétrica, rede de água etc.).

Ainda que se considere a relevância jurídica emprestada somente ao local onde se materializa a prestação de serviços, como forma de combater as" guerras tributárias ", essa interpretação não se justificaria. Se existem contribuintes que apenas formalmente se estabelecem em Municípios onde a carga tributária é menor, mas que, de fato, prestam serviços apenas em outro Município, a questão deve ser resolvida através da fiscalização eficiente e competente. Enquanto os Municípios circunvizinhos não se entenderem em torno de alíquotas uniformes sempre haverá a tentativa de economia de impostos pelos prestadores de serviços. Como já escrevemos, o ideal seria a fixação de alíquota uniforme para os Municípios integrantes da mesma região Metropolitana, com o que os conflitos cessariam definitivamente, pois os contribuintes não mais teriam motivações para se estabelecerem neste ou naquele Município, por razões de economia fiscal (Direito Municipal. São Paulo : Atlas, 2001, p. 62).

Positivamente, o art. 12 do Decreto-lei nº 406/68 conferiu eficácia extraterritorial à legislação municipal do ISS, reservando o princípio da territorialidade apenas para a hipótese de prestação de serviços de construção civil. E o aludido Decreto-lei é materialmente complementar, integrando a categoria de leis de normas gerais referidas no art. 102 do CTN, que assim prescreve:

"A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União".

Ante a clareza dos textos do art. 102 do CTN e do art. 12 do Decreto-lei nº 406/68 não há como atribuir relevância jurídica, de forma indiscriminada, ao local da efetiva prestação do serviço, apegando-se ao aspecto espacial do fato gerador do ISS, que deriva do princípio da territorialidade da legislação municipal. Critério distinto daquele abraçado pelo Decreto-lei nº 406/68 só poderia ser fixado por outra lei complementar referida no art. 146, I da Constituição Federal.

Concluindo, para a definição da competência impositiva municipal é relevante apenas o local do estabelecimento prestador do serviço, e não o local da prestação de serviços, que é um critério válido somente para os casos de construção civil " (Kiyoshi Harada, O ISS e o local da prestação de serviços, Revista Bonijuris 460, março/02, p. 56/57).

1.3. Por expressa disposição de lei, "a dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída "(CTN, art. 204).

Dos elementos constantes na inscrição é extraída a "certidão de dívida ativa ". Para que tenham validade, o termo de inscrição e a certidão devem conter os requisitos previstos no Código Tributário Nacional (art. 202) e na Lei 6.830/80 (art. 2º, §§ 5º e 6º).

1.3.1. Na execução civil, o devedor concorre para a formação do título executivo - nota promissória, cheque, duplicata e outros documentos definidos em lei como títulos executivos (CPC, art. 585, VII). Com exceção dos tributos - em que há lançamento por declaração do contribuinte (CTN, art. 147), por homologação (art. 150) e em outros casos excepcionais - na execução fiscal o título exeqüendo (certidão de dívida ativa) é constituído pelo credor unilateralmente, ou seja, não é subscrito pelo devedor. Essa peculiaridade impõe maior rigor no exame do cumprimento dos seus requisitos, desde o lançamento: termo de início de fiscalização ; auto de infração; termo de término de fiscalização; lançamento; notificação fiscal; reclamação administrativa; julgamento de primeira instância; recurso administrativo; julgamento em segunda instância; inscrição em dívida ativa; extração da CDA.

Assim deve ser porque, "sem a consignação de dados corretos e compreensíveis, a CDA subtrai do Juiz o controle do processo e, ao executado, o exercício da ampla defesa. O controle do processo, em qualquer dos seus aspectos, torna-se inviável porque os elementos fundamentais da execução fiscal são a inicial e a CDA, nos termos do art. da Lei 6.830/80. A defesa do executado fica cerceada porque a ele são apresentados documentos que informam valores diversos daqueles que se quer cobrar ou contendo dados incompreensíveis "(Manoel Álvares e outros, Lei de execução fiscal - comentada e anotada, RT, 1997, 2ª ed., p. 47/48).

1.3.2. A nulidade do título e, conseqüentemente, da execução, deve ser declarada pelo juiz ou tribunal, de ofício.

Será nula a certidão de dívida ativa, por exemplo, que não indicar a "disposição da lei "em que se funda o lançamento (CTN, art. 202, III) e, por óbvio, também quando indicar lei inexistente na data do fato gerador.

1.3.3. No que tange às questões enfocadas, da doutrina e da jurisprudência colho os ensinamentos que seguem:

"A fiscalização tributária deve ser entendida como um conjunto procedimental de atos administrativos vinculados, o que equivale a dizer que todos os seus segmentos (atos preparatórios, intermediários e final) devem ser exercitados por agente público competente, no estrito cumprimento de normas legais; em procedimento fiscalizatório, será nulo o ato que não seguir esse padrão "(Roni Genicolo Garcia, A fiscalização tributária - procedimento administrativo vinculado, à luz do art. 142 do CTN, Revista Dialética de Direito Tributário 71/140).

"A administração fiscal, ao exercer sua competência para verificação do cumprimento das obrigações decorrentes das relações jurídicas instaladas por eclosão dos efeitos típicos das hipóteses de incidência, o faz por meio de uma seqüência de atos ordenados em sucessão itinerária que resulta, ou não, no ato de lançamento ou no reconhecimento da inexistência de obrigações pendentes no período fiscalizado.

A esse agir sucessivo e encadeado é que denominamos de procedimento. Segundo Celso Antônio Bandeira de Mello, procedimento é"uma sucessão itinerária e encadeada de atos administrativos, tendendo todos a um resultado final e conclusivo", e nesse sentido o tomamos.

Cada etapa do procedimento fiscalizatório desempenha uma função própria que funciona como uma fase indispensável à produção da subseqüente, de modo que a invalidade de uma contamina irremediavelmente a outra, de maneira tal que tudo que contaminar o procedimento, inevitavelmente, contaminará o ato administrativo de lançamento.

[...]

Temos assim que a exigência de um procedimento - absolutamente regulado e cercado do devido processo legal - funciona como condição indispensável de validade do ato administrativo de lançamento decorrente de ação fiscalizatória, que, embora único e não em si mesmo um procedimento, conforma, vinculadamente, o agir fiscalizatório que formaliza ou não o crédito tributário e/ou o ato de aplicação de sanções " (Adelmo da Silva Emerenciano, Procedimentos fiscalizatórios e a defesa do contribuinte, Copola Editora, 2000, 2ª ed., p. 149/150 e 154).

"As diligências de fiscalização que podem e devem ser realizadas pela autoridade administrativa competente reclamam, assim, formalidades, entre as quais, a documentação de seu início, a partir do qual fluirá, não só o prazo máximo para conclusão da ação fiscal, na forma da legislação aplicável (federal, estadual ou municipal), bem como o prazo de decadência do direito de o Fisco constituir o crédito tributário e a impossibilidade de exclusão da responsabilidade por infrações ao sujeito passivo.

[...]

As formalidades a serem observadas incluem, ainda, como óbvio, a indispensável manifestação, nos termos de inspeção ou fiscalização, de ciência da pessoa sujeita à fiscalização, a qual, é bem de ver, significa apenas notificação e não concordância. Se os termos de fiscalização forem lavrados nos livros fiscais exibidos - o que deve ocorrer, sempre que possível -, a ciência do início da diligência se comprova com a posse dos livros pelo contribuinte. Se forem lavrados em documento avulso, a aposição do" ciente "deverá constar da via em poder da autoridade fiscal.

[...]

Embora a norma em foco não comine, expressamente, a sanção de nulidade à inobservância da forma prescrita em lei ou regulamento, a doutrina diz que tal vício induz à nulidade do ato,"salvo se, segundo os princípios gerais do Direito Processual, disso não ocorreu prejuízo para o sujeito passivo, ou ele se conformou, não argüindo a falha ao pronunciar-se sobre o caso"(Aliomar Baleeiro, ob. cit., infra, p. 991). Também manifestando-se pela nulidade do ato praticado em desacordo com as normas procedimentais, Hugo de Brito Machado (ob. cit., infra, p. 169) e Ricardo Abdul Nour (ob. cit., infra, p. 498) "(Maria Helena Rau de Souza, Código tributário nacional comentado, Coord. por Vladimir Passos Freitas, RT, 1999, p. 751/752).

"A especificação dos procedimentos adotados pelo Fisco para lançar ou lavrar o auto de infração tem por escopo a descoberta da verdade material que dará um juízo de certeza (e não, apenas, uma verossimilhança) acerca da existência dos fatos tributários e de quem realmente os promoveu " (Roque Antonio Carrazza, Curso de direito constitucional tributário, Malheiros, 2001, 16ª ed., p. 393).

"A notificação do lançamento é ato jurídico autônomo porque inconfundível com o lançamento na sua estrutura e nos seus efeitos. Trata-se de ato pelo qual a Administração Fazendária dá ciência ao notificado - sujeito passivo da relação tributária - da ocorrência (= existência) do lançamento e dos termos da exigibilidade do crédito tributário. Lançamento e notificação do lançamento são, portanto, no plano fático, dois atos distintos e inconfundíveis dentro do procedimento administrativo tributário. A notificação do lançamento consiste numa comunicação ao sujeito passivo munida de eficácia específica, identificada com o exigir do notificado um determinado comportamento - a efetivação da prestação tributária concreta.

[...]

Lançamento válido pode ser ineficaz dada a subseqüência de notificação inválida, ou seja, notificação anulável ou nula.

[...]

A notificação é ato complementar que condiciona a eficácia do ato de lançamento conclusivo do processo administrativo tributário. Não se trata, consoante exposto, de um requisito de existência ou validade do ato conclusivo do processo, mas de um requisito de eficácia. Através dela se comunica (avisa) ao sujeito passivo da relação tributária (contribuinte ou responsável) o conteúdo da pretensão tributária do sujeito ativo " (José Souto Maior Borges, Lançamento tributário, Malheiros, 1999, 2ª ed., p. 187/189).

"3. O Devido Processo Legal é Violentado

[...]

d) quando o fisco aponte suposto débito do contribuinte, sem instaurar processo administrativo, ou, instaurado este, sem abrir-lhe, pela via da notificação e intimação, prazo para impugnação administrativa, limitando-se o fisco, em tais casos, a expedir Certidão Positiva de Débito, como expediente para que o contribuinte venha a pagar o que não deve ou mais do que possa estar a dever"(Plínio Gustavo Prado Garcia, Devido processo legal no lançamento tributário, em RT 742/114).

"O direito italiano, a par da figura do avviso di accertamento, prevê a notificação deste aviso, pelo qual se comunica ao sujeito passivo, ou aos eventuais substitutos ou sucessores, o conteúdo daquele mesmo ato, com vista a provocar a adesão do contribuinte (e, do mesmo passo, a evitar a litigiosidade fiscal) - adesão que se presume, caso decorram trinta dias sem que tenha sido deduzida oposição junto das Comissões Tributárias.

[...]

A notificação é realizada pela própria autoridade que praticou o lançamento e tem este último por conteúdo: a notificação desempenha, pois, a função de levar ao conhecimento do contribuinte o lançamento que lhe respeita.

Nem sempre, porém, se limita a notificação a um conteúdo genérico: nos casos de lançamento" ex officio ", tem em vista comunicar ao contribuinte o fundamento da exigência, bem como definir o prazo para o recolhimento da obrigação tributária e para a sua eventual impugnação " (Alberto Xavier, Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário, Forense, 1997, 2ª ed., p. 192/194).

"É induvidoso que o princípio constitucional do contraditório, quando devida e amplamente assegurado ao sujeito passivo, é do maior interesse para a própria Fazenda Pública.

Assim é que, instaurado o" contencioso "administrativo com a impugnação do acusado, o contraditório tem a força de aperfeiçoar - alterando ou ensejando saneamento, na origem - o crédito tributário constituído pelo lançamento ex officio, emprestando-lhe a presunção juris tantum de certeza e liquidez. Atributos indispensáveis à condição de exigibilidade do correspondente título executivo. Até porque é nula a execução se o título executivo não for líquido, certo e exigível (arts. 586 e 618-I do CPC).

Por isso que o direito ao contraditório e à ampla defesa, no processo administrativo fiscal, não deve ser assegurado ao sujeito passivo só no plano teórico. Deve ser, isto sim, cercado de todas as garantias e meios concretos a seu completo exercício pelo acusado.

Entretanto, não é a isso que se tem assistido no diaadia do" contencioso "administrativo tributário. Em inúmeros casos, o cerceamento à defesa se dá logo no ato da notificação inicial do lançamento. Em que não se leva na devida conta a exigência legal de notificação formalmente correta ao sujeito passivo.

Guardadas as devidas proporções e diferenças, a notificação inicial de lançamento, uma vez suscetível de impugnação - reclamação ou defesa - pelo sujeito passivo, com a qual se inaugura o contencioso administrativo tributário, tem os mesmos efeitos da" citação "no processo judicial. É peremptória a advertência do artigo 214 do CPC, de que"para validade do processo é indispensável a citação inicial do réu". Ensina-nos Ferreira Jardim que:"Citação. No definir de Pontes de Miranda,"é o ato escrito, no qual se informa o citado, implicitamente, de que vai estabelecer, desde aquele momento, a demanda judicial, e, explicitamente, se lhe dá conhecimento da petição inicial e do tempo em que a demanda será tratada. O ato escrito é-lhe essencial". Dito de outro modo, citação é o chamamento do réu em juízo. Nesse aspecto difere da notificação e da intimação, pois aquela (a notificação) é a comunicação para que alguém pratique ou deixe de praticar um determinado ato, ao passo que esta (a intimação) se limita a transmitir a alguém o conhecimento acerca de um ato ou termo de processo administrativo ou judicial. No direito tributário a matéria (a citação) é regulada pelo art. , I a IV, da Lei nº 6.830/80, bem como pelo art. 174, I, do CTN, e, de par com os predicados que lhe são inerentes, tem o condão de interromper o prazo prescricional."(Dic. Jurídico Tributário, Saraiva, 1995, p. 17 - as expressões entre parênteses não são do original).

[...]

Assim, no processo administrativo, a notificação inicial de lançamento - inclusive, é claro, quando incorporada no próprio auto de infração - deve ser exaustivamente explícita quanto a fatos e fundamentos legais em que se escora a acusação do Fisco e deve vir necessariamente acompanhada de cópia de todos os documentos que instruem o feito, quando existentes. Recorde-se que a validade e a definitividade do lançamento condicionam-se a que o sujeito passivo dele seja regularmente notificado. Isto feito, o lançamento não pode mais ser alterado, salvo nas hipóteses expressamente enumeradas no artigo 145 do CTN, com natureza de lei complementar:"I - impugnação do sujeito passivo; II - recurso de ofício; III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149".

[...]

Importa consignar, neste passo, que, sem notificação juridicamente válida, não há lançamento tributário ex officio. A notificação regular constitui formalidade essencial do lançamento. Na lição de Ruy Barbosa Nogueira, lícito reiterar, sua exigência é determinada para" marcar a eficácia ou oponibilidade do lançamento ".

Note-se, a propósito, que o fato de o sujeito passivo comparecer no processo - a despeito de notificação irregular -, para o exercício de seu direito ao contraditório, não elide a falha, isto é, não supre a ausência dessa formalidade essencial, por caracterizar vício processual insanável. Conforme já se disse, a notificação de lançamento - ou a via do auto de infração que a substancia - deve vir acompanhada, por original ou cópia, de todos os documentos que lastreiam a acusação. Não se diga que, tratando-se de documentos de emissão do autuado, seu fornecimento, nesse ato, seria dispensável. Mesmo porque uma coisa é saber da existência do universo dos documentos emitidos e levados à escrituração pela empresa; outra, bem diferente - e relevante para o processo - é conhecer, dentre esse universo, aqueles que embasam a acusação fiscal, de modo a que o autuado possa exercer, com plenitude, seu direito de defesa. Nem se diga, ainda, que não haveria cerceamento, diante do fato do processo permanecer na repartição fiscal, para vista, pelo prazo regulamentar destinado à impugnação. Uma vez que, em face das notórias dificuldades que envolvem a tomada de vista em repartição fiscal, dada a exigüidade de horário, de espaço e de pessoal disponível para acompanhamento, não tem ela a propalada eficácia, que, na prática, permita ao acusado a ampla defesa, assegurada por princípio constitucional expresso.

Irregular a notificação, não restam alternativas: nulo será o lançamento e o título que dele deriva -, como conseqüência inevitável do cerceamento ao contraditório.

É certo e inquestionável que, no bojo das garantias fundamentais,"a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito". Todavia, interessa a contribuinte e Fazenda Pública, notadamente a esta, que todos os direitos, constitucionalmente assegurados ao cidadão, sejam preservados no curso do processo administrativo fiscal. Evitando-se, inclusive, o acúmulo de causas - de duvidoso êxito para a Fazenda - no já assoberbado Judiciário.

É tempo, portanto, de efetiva salvaguarda do contraditório, da ampla defesa e do devido processo lugar, no contencioso administrativo tributário. No interesse de ambas as partes " (Antonio Ghizzi e José Etuley Barbosa Gonçalves, Processo administrativo fiscal - a notificação como condicionante da validade do lançamento, Revista Dialética de Direito Tributário 53/13-22).

"Do termo devem constar, também, a origem ou causa da dívida, a sua natureza tributária, patrimonial, industrial ou contratual .

Imprescindível a consignação do fundamento legal sobre que repousam o valor originário, os juros, os encargos, as multas, se houver, e a correção monetária. A exigência do inc. IIIdo § 5º do art. da Lei n. 6.830/80 estende-se a todas as parcelas da dívida ativa inscrita.

[...]

Cumpre, de ofício, ao juiz verificar os pressupostos específicos do processo de execução, determinando a sua falta a inadmissão liminar da execução "(José da Silva Pacheco, Comentários à lei de execução fiscal, Saraiva, 1995, 4ª ed., p. 45 e 49).

"1. A CDA, enquanto título que instrumentaliza a execução fiscal, deve estar revestida de tamanha força executiva que legitime a afetação do patrimônio do devedor, mas à luz do Princípio do Devido Processo Legal, proporcionando o enaltecimento do exercício da ampla defesa quando apoiado na estrita legalidade.

2. Os requisitos legais para a validade da CDA não possuem cunho formal, mas essencial, visando permitir a correta identificação, por parte do devedor, do exato objeto da execução, com todas as suas partes constitutivas (principal e acessórias), com os respectivos fundamentos legais, de modo que possa garantir, amplamente, a via de defesa .

3. É inadmissível o excesso de tolerância por parte do juízo com relação à ilegalidade do título executivo, eis que o exeqüente já goza de tantos privilégios para a execução de seus créditos, que não pode descumprir os requisitos legais para a sua cobrança " (REsp n.º 599.813, Min. José Delgado).

"O fato de haver sido especificado o fundamento legal do débito através da indicação precisa dos preceitos legais aplicáveis não induz, absolutamente, em sua nulidade, como pretende a recorrente. A sua ausência, sim, implicaria a nulidade da CDA " (REsp n.º 202.587, Min. José Delgado).

"Exige-se que a CDA contenha todos os elementos necessários à defesa do devedor. Uma vez que falte elemento formal a dificultá-la, é nula a certidão " (REsp n.º 94.330, Min. Castro Meira).

"Não preclui o exame das condições da ação, em qualquer grau de jurisdição, ainda que a parte não tenha alegado a matéria.

Segundo o disposto no art. , § 5º, inciso III, da Lei nº 6.830/80, o Termo de Inscrição de Dívida Ativa deverá conter"a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida", no mesmo sentido o contido no art. 202, inciso III, do CTN.

Nula é a execução fundada em título extrajudicial ilíquido devido à omissão de requisitos essenciais à CDA. Sua omissão retira a característica de liquidez e certeza do título, motivando a extinção do processo de execução, bem como dos embargos opostos, ainda que a matéria não tenha sido argüida em primeiro grau de jurisdição, acolhendo-se a preliminar levantada em contra-razões de recurso, vez que poderia ser apreciada até mesmo de ofício " (TAPR, AC n.º 0235853-4, Des. Anny Mary Kuss).

"É nula a CDA que não especifica a origem e a natureza do crédito tributário, mormente no caso dos autos, em que há menção a diversos tributos, tais quais o IPTU, taxa de serviços urbanos e taxa de expediente englobadas num único valor, sem discriminação, o que impossibilita, ou dificulta, não só a defesa do contribuinte, mas também a apreciação da matéria pelo Poder Judiciário.

Nulidade que se observa, ainda, em razão da ausência de qualquer fundamento legal da cobrança dos encargos moratórios.

Omissão aos requisitos dos arts. 202, III, do CTN, e 2º, § 5º, II e IV da LEF. Conseqüência do art. 203, do CTN.

EXECUÇÃO FISCAL EXTINTA DE OFÍCIO, PREJUDICADO O APELO " (TJRS, AC n.º 70007354285, Des. Carlos Roberto Lofego Canibal).

"A inexistência de menção acerca do livro e da folha da inscrição implica na nulidade da Certidão de Dívida Ativa e, conseqüentemente, a extinção da execução fiscal. Inteligência dos arts. 202, § único c/c 203, do CTN " (TJRS, AC n.º 70006286272, Des. Carlos Roberto Lofego Canibal).

"A nulidade reconhecível pelo juiz, de ofício, deve ser aquela detectável, ictu oculi, independentemente de qualquer exame mais profundo, devendo, em caso contrário, ser reservada a sua pronúncia, para, eventuais, embargos do devedor" (TRF 2ª R., AC n.º 2001.02.01.016297-5, Des. Poul Erik Dyrlund).

"É nulo o lançamento e, por conseqüência, a constituição do crédito tributário, quando o Fisco, além de não identificar, com precisão, o fato gerador, realiza arbitramento sem processo regular, onde se façam presentes os pressupostos e requisitos do art. 148, do Código Tributário Nacional " (AC n.º , Juiz Newton Janke).

"Verificando o juiz a nulidade da certidão de dívida ativa que aparelha a execução, à míngua de requisito exigido pelo parágrafo único do art. 202 do Código Tributário Nacional, deve declará-la de ofício " (AC n.º , Des. Sérgio Paladino).

"A nulidade das cártulas decorre da errônea indicação da natureza e fundamentação legal do crédito tributário, bem como da multa aplicada.

"Um comerciante, ao vender determinada mercadoria isenta de ICMS, é obrigado a emitir nota fiscal. A operação de venda, no caso, não gera a obrigação de pagar o ICMS. Inexiste, portanto, a específica obrigação tributária à qual esteja diretamente ligada a obrigação acessória de emitir a nota fiscal. Não obstante, a emissão da nota fiscal lhe é exigida porque se presta para controlar sua receita, elemento formador da base de cálculo do imposto de renda"(Hugo de Brito Machado).

"Dentre os requisitos da certidão de dívida ativa está o de conter a indicação da disposição legal em que se funda o crédito tributário (art. 202, III). A omissão desse e de outros requisitos previstos no art. 202, é causa de nulidade da inscrição e do processo de cobrança, salvo suprimento da falta até a decisão de Primeiro Grau. Inexistente tal suprimento, naquele prazo, nula é a inscrição, pelo que procedentes os embargos"(Ap. cív. n. 43.243, Des. João José Schaefer) " (AC n.º , Des. Francisco Oliveira Filho).

"A não indicação específica do fato gerador do tributo implica prejuízo à defesa do contribuinte e gera a nulidade do lançamento e, por conseqüência, da Certidão de Dívida Ativa, bem assim da execução fiscal nela fundada " (AC n.º , Des. Luiz Cézar Medeiros).

"Salvo demonstração inequívoca de ausência de prejuízo à defesa do devedor - quando, v.g., é juntada a notificação fiscal ou os autos do processo administrativo -, é nula a certidão de dívida ativa que não indica a"disposição da lei"em que se funda o lançamento (CTN, art. 202, III; Lei 6.830/80, art. , § 5º, inc. III) " (AC n.º , Des. Newton Trisotto).

1.4. Dispõe o Código Tributário Nacional:

"Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. § 1º. O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento. § 2º. Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3º. Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação. § 4º. Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. "

"Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento .

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I - pela citação pessoal feita ao devedor;

II - pelo protesto judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor ."

1.4.1. A obrigação tributária resulta da concretização da hipótese de incidência descrita em lei. Na obrigação principal, o fato gerador "é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência "(CTN, art. 114); na acessória,"é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal" (art. 115).

O Código Tributário Nacional prevê três modalidades de lançamento: a) direto ou de ofício (art. 149); b) por declaração (art. 147, caput); c) por homologação (art. 150, caput).

Esclarece Ruy Barbosa Nogueira: "O primeiro caso, é o chamado lançamento oficial, porque é feito exclusivamente pelo órgão fiscal, sem a colaboração normal do contribuinte, de modo que concluída a apuração e fixado o quantum, no prazo legal, a repartição expede ao contribuinte a notificação do lançamento; no segundo, também chamado lançamento misto, cooperam, desde o início, de um lado o contribuinte ou terceiro obrigado e de outro a repartição fiscal. Dentro de prazos previstos, o contribuinte ou o terceiro obrigado apresenta declaração que é apreciada pela repartição fiscal; e por último, o também denominado autolançamento é aquele em que o próprio contribuinte, ou terceiro obrigado, apura a obrigação, o quantum devido e efetua o pagamento sem prévio exame da repartição" (Curso de direito tributário, Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 1976, 4ª ed., p. 230/231).

1.4.2. O crédito tributário constitui-se - ou formaliza-se, segundo Bernardo Ribeiro de Moraes ( Compêndio de direito tributário , Forense, 1984, 1ª ed., p. 582), entre outros - pelo lançamento (CTN, art. 142). Deve-se atentar, porém, para a expressão "constituição definitiva" inserta no art. 174, que fixa prazo para o ajuizamento da ação de cobrança.

Para Manoel Álvares ( Código tributário nacional comentado , Coord. por Vladimir Passos de Freitas, RT, 2002, p. 669/670) e Pedro Roberto Decomain, o crédito tributário só estará definitivamente constituído "no momento em que o lançamento já não mais puder ser impugnado na órbita administrativa. O art. 151, III, do Código prevê a possibilidade da interposição de recursos e reclamações administrativas contra o lançamento. Enquanto estiver fluindo prazo para a apresentação de semelhante reclamação ou recurso, ou enquanto aquele que já tenha sido interposto pender de julgamento, o crédito tributário ainda não estará definitivamente constituído e, por isso mesmo, ainda não terá tido início o fluxo do prazo prescricional de cinco anos previsto pelo art. 174 do CTN. Esse prazo começa a fluir, com efeito, a partir do momento em que já não mais se pode impugnar o lançamento na esfera administrativa"(Anotações ao código tributário nacional, Saraiva, 2000, p. 650/651).

Deles divergem, parcialmente, Ruy Barbosa Nogueira (ob. cit., p. 222) e Kiyoshi Harada. Deste tratadista convém estresir o trecho que segue:

"Outra questão controvertida diz respeito ao momento em que se deve considerar constituído o crédito tributário pelo lançamento, para efeito de fixação do prazo inicial da prescrição. Não há unanimidade na doutrina, nem na jurisprudência. Autores de nomeada apresentam diferentes posicionamentos: a) notificação do sujeito passivo para pagar ou impugnar o lançamento; b) decisão de primeira instância administrativa; c) decisão de segunda instância administrativa; d) decisão irreformável na esfera administrativa; e) inscrição na dívida ativa.

Parcela da doutrina abalizada fixa posição mencionada na letra d, sustentando que o procedimento administrativo só termina com a decisão irreformável da decisão administrativa, quer por esgotamento dos recursos previstos em lei, quer pelo decurso do prazo recursal, sem interposição de recurso. Mais adiante, examinaremos esta corrente doutrinária. As correntes representadas pelas letras b, c e e não serão examinadas, em vista da manifesta fragilidade de seus argumentos, vislumbráveis pelos próprios enunciados.

Sempre entendemos que se tem por definitivamente constituído o crédito tributário com a notificação do sujeito passivo do ato do lançamento (auto de infração, autuação fiscal, termo de verificação fiscal, notificação fiscal de lançamento de débito etc). Não mais se cogita de prazo decadencial. A partir de então, inicia-se o prazo prescricional de cinco anos para cobrança do crédito tributário que, apesar de exigível, precisa ser previamente inscrito na dívida ativa para conferir-lhe exeqüibilidade.

Se é verdade que o lançamento é um procedimento administrativo, não menos verdade que no final desse procedimento, tendente a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável, calcular o montante devido e identificar o sujeito passivo, haverá sempre um documento exteriorizador desses atos, que é o lançamento tributário, o qual, tem a natureza de título jurídico abstrato com eficácia preclusiva.

Se o sujeito passivo, notificado do lançamento, efetuar o pagamento do montante exigido, extingue-se o crédito tributário. Se ele impugnar o lançamento, instaura-se o processo administrativo tributário, que se desenvolve nos autos do processo administrativo, ficando suspensa a exigibilidade do crédito tributário.

O processo administrativo tributário surge como meio de solução da lide, que se instaurou com a impugnação do procedimento administrativo exteriorizado pelo lançamento. O procedimento que rege o processo administrativo tributário nada mais é do que o rito processual, em obediência ao princípio constitucional do devido processo legal. Nada tem a ver com o procedimento administrativo referido no art. 142 do CTN, pertinente ao modo de constituição definitiva do crédito tributário.

A confusão entre o procedimento administrativo do lançamento e o procedimento que rege o processo administrativo tributário, para sustentar que o lançamento só se tem por definitivamente constituído com a final manifestação da Fazenda, conduz a um verdadeiro absurdo. Vislumbremos uma hipótese. A notificação do lançamento ocorreu, por exemplo, sessenta dias antes de findar o prazo decadencial. No prazo de trinta dias, o contribuinte notificado apresenta sua impugnação ao lançamento. No caso, se admitida a tese de que não houve constituição definitiva do crédito tributário com a notificação do lançamento, forçoso é concluir que a Fazenda deverá concluir o processo administrativo, em primeira e segunda instâncias, no prazo de trinta dias, sob pena de consumar-se o prazo decadencial. Do contrário, se a Fazenda resolver engavetar o processo administrativo por dez, quinze ou vinte anos, o prazo prescricional não estaria fluindo, porque não estaria definitivamente constituído o crédito tributário e, também, não se cogitaria de decadência, porque o crédito tributário já estaria constituído provisoriamente, sujeito à ulterior confirmação definitiva com a final manifestação da Fazenda, no processo administrativo tributário.

Por isso, correta e inafastável, data venia, a tese de que a notificação do lançamento constitui definitivamente o crédito tributário, passando a fluir daí em diante o prazo prescricional, nos termos do art. 174 do CTN: A ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data de sua constituição definitiva" (Decadência e prescrição no direito tributário. Abordagens práticas, em www.haradaadvogados.com.br).

1.4.3. Também há controvérsia - que advém do § 4º do art. 150 em confronto com o inc. I do art. 173, ambos do Código Tributário Nacional - em relação ao termo inicial do prazo de decadência.

Observa Leomar Wayerbacher, Auditor Fiscal da Receita Federal, que "a discussão foi particularmente acirrada a partir de recentes manifestações do STJ sobre a matéria, em que adotou-se uma solução distinta daquela preconizada pela doutrina e pela jurisprudência até então dominante. Enquanto o entendimento mais disseminado girava em torno da aceitação de que a decadência do direito do Fisco constituir o crédito tributário nos casos de tributos lançados por homologação era regulada pelo disposto no art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional (CTN), decidiu a 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça [referindo-se aos Embargos de Divergência no Recurso Especial n.º 132.329, julgado em 28.04.99] que, nos casos em que não houvesse pagamento, a decadência seria determinada por uma espécie de aplicação cumulativa dos prazos previstos nos arts.17333, I, e1500§ 4ººº, ambos doCTNN, ou seja, o termo de início do prazo decadencial previsto no art.17333, I, contaria a partir do encerramento do prazo para homologação previsto no art.15000,§ 4º.. Em termos práticos, isto resulta em nada menos do que dobrar, de cinco para dez anos, o prazo que tem o Fisco para proceder a eventual lançamento, ou revisão de lançamento, de ofício" (A decadência dos tributos lançados por homologação: uma nova abordagem. Revista de Estudos Tributários 25/130).

A ementa do mencionado acórdão - que não é da Primeira Turma, como afirma Wayerbacher, mas da Primeira Seção - está assim redigida:

"Estabelece o art. 173, inciso I do CTN que o direito da Fazenda de constituir o crédito tributário extingue-se após 05 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento por homologação poderia ter sido efetuado. Se não houve pagamento, inexiste homologação tácita. Com o encerramento do prazo para homologação (05 anos), inicia-se o prazo para a constituição do crédito tributário. Conclui-se que, quando se tratar de tributos a serem constituídos por lançamento por homologação, inexistindo pagamento, tem o Fisco o prazo de 10 anos, após a ocorrência do fato gerador, para constituir o crédito tributário. "

A quaestio juris voltou a ser examinada pela Primeira Seção em 24.03.04, no julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial n.º 435.835. O acórdão ainda não foi publicado, mas o Informativo n.º 203 contém um resumo dos fundamentos da decisão:

"Na hipótese, houve a declaração de inconstitucionalidade da exação, ao fundamento de violação ao princípio da anterioridade, razão pela qual não se fez publicar resolução pelo Senado Federal. Diante disso, a Seção, por maioria, ao prosseguir o julgamento, entendeu não adotar o posicionamento de se contar o prazo prescricional a partir do trânsito em julgado da ADIn, no controle de constitucionalidade concentrado, ou da resolução do Senado, no controle difuso, para novamente adotar o que coloquialmente se conhece pela teoria do"cinco mais cinco". "

Passou ela a ser referida freqüentemente. Com a expressão de pesquisa "435835 ", até o dia 31.01.05 havia no banco de jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça 33 (trinta e três) acórdãos da Primeira Seção (AgRgEREsp n.º 415.719, Min. Teori Albino Zavascki; EREsp n.ºs 476.076, 525.045, 541.672 e 526.622, AgRgEREsp n.ºs 587.914, 536.039 e 504.370, Petição n.º 2.968 e EDiAI n.º 487.030, Min. Castro Meira; EREsp n.ºs 506.796 e 512.172, e EDiAI n.º 455.370, Min. Franciulli Netto; EREsp n.ºs 438.861, 538.351, 538.672, 510.740 e 421.704, EDiAI n.º 494.883, e AgRgEREsp n.º 497.117, Min. Francisco Peçanha Martins; EREsp n.ºs 529.484, 607.383, 503.332 e 500.231, AgRgEREsp n.º 552.496, e EDiAI n.º 492.928, Min. José Delgado; EREsp n.º 489.327, Min. Denise Arruda; AgRgEREsp n.º 509.418 e EREsp n.ºs 479.728 e 547.731, Min. João Otávio de Noronha; EREsp n.ºs 504.571 e 507.561, e Petição n.º 2.621, Min. Luiz Fux).

Excluídos os julgados versando exclusivamente questões processuais, os demais têm origem em demanda em que contribuintes postulam a compensação ou a repetição do indébito.

Como se verá, essa peculiaridade, que não tem merecido destaque, conduz a interpretações e conclusões equivocadas.

Na ementa do Agravo Regimental em Recurso Especial n.º 624.246, por exemplo, assentou o Ministro José Delgado:

"Está uniforme na 1ª Seção do STJ que, no caso de lançamento tributário por homologação e havendo silêncio do Fisco, o prazo decadencial só se inicia após decorridos 5 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um qüinqüênio, a partir da homologação tácita do lançamento. Estando o tributo em tela sujeito a lançamento por homologação, aplicam-se a decadência e a prescrição nos moldes acima delineados ."

Os termos da ementa sugerem que a lide trata do prazo para lançamento do tributo. Porém, dos termos do voto conclui-se que o recurso é originário de pedido de repetição de indébito:

"Conforme destacado, a jurisprudência da egrégia 1ª Seção desta Corte, após debates acirrados acerca da contagem do prazo prescricional, assentou entendimento no sentido de que, tratando-se de lançamento por homologação e havendo silêncio do Fisco, o prazo prescricional para pleitear a restituição do tributo é de 10 (dez) anos, a contar da data do fato gerador. A distribuição desse prazo é feita do seguinte modo: o Fisco tem cinco anos, a partir da data do fato gerador para expressar a sua homologação; se não o fizer, a partir do término desse prazo, começa a contar o prazo de cinco anos para efeito prescricional em caso de repetição de indébito [o destaque não consta do original].

Restou deveras consignado que inexiste prescrição sem que tenha havido homologação expressa da Fazenda, atinente ao prazo de 10 (dez) anos (5 + 5), a partir de cada fato gerador da exação tributária, contados para trás, a partir do ajuizamento da ação.

Por fim, assentei que, na espécie, não há que se falar em prazo prescricional a contar da declaração de inconstitucionalidade pelo STF ou da Resolução do Senado. A pretensão foi formulada no prazo concebido pela jurisprudência desta Seção como admissível, não estando a ação, portanto, alcançada pela prescrição, nem o direito pela decadência. Aplica-se, assim, o prazo prescricional nos moldes em que pacificado pelo STJ, id est, a corrente dos cinco mais cinco."

Outras três razões levam-me a concluir que houve equívoco na redação das ementas dos acórdãos dos Embargos de Divergência no Recurso Especial n.º 132.329, do Agravo Regimental em Recurso Especial n.º 624.246 e do Recurso Especial n.º 645.382:

1.4.3.1. As numerosas decisões posteriores ao julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial n.º 435.835 rejeitando, implícita ou expressamente, a tese do "5 + 5 ":

"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. DÉBITOS TRIBUTÁRIOS. TRD. LEI 8.218/91. TAXA DE JUROS. APLICABILIDADE. PRECEDENTES. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO. DECADÊNCIA.

1. Os débitos fiscais admitem a utilização da TRD a título de juros de mora, incidentes a partir de fevereiro de 1991. Precedentes jurisprudenciais.

2. Nos termos do artigo 173, I, do CTN, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se, após cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

3. O prazo prescricional das contribuições previdenciárias foi modificado pela EC n.º 8/77, Lei 6.830/80, CF/88 e Lei 8.212/91, à medida em que as mesmas adquiriam ou perdiam sua natureza de tributo. Por isso que firmou-se a jurisprudência no sentido de que:"O prazo prescricional das contribuições previdenciárias sofreram oscilações ao longo do tempo: a) até a EC 08/77 - prazo qüinqüenal (CTN); b) após a EC 08/77 - prazo de trinta anos (Lei 3.807/60); e c) após a Lei 8.212/91, prazo de dez anos."

4. Não obstante, o prazo decadencial não foi alterado pelos referidos diplomas legais, mantendo-se obediente aos cinco anos previstos no artigo 174 da lei tributária. In casu, as parcelas referentes ao período compreendido entre julho de 1983 e novembro de 1984 encontram-se atingidas pela decadência, porquanto a constituição do respectivo crédito tributário somente ocorreu em 15/03/93.

5. Recurso Especial provido " (REsp n.º 512.308, Min. Luiz Fux, julg. em 28.02.05 - Primeira Turma).

"TRIBUTÁRIO. TRIBUTOS DECLARADOS EM DCTF. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. AUTO-LANÇAMENTO. PRÉVIO PROCESSO ADMINISTRATIVO. DESNECESSIDADE. AÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO.

1. Lavrada a declaração de reconhecimento do débito, via DCTF, constituindo o crédito tributário, remanesce ao Fisco o prazo qüinqüenal para a propositura da ação de exigibilidade da exação reconhecida.

2. Deveras, o fato de a declaração de débito provir do contribuinte não significa preclusão administrativa para o Fisco impugnar o quantum desconhecido. Isto porque impõe-se distinguir a possibilidade de execução imediata pelo reconhecimento da legalidade do crédito com a situação de o Fisco concordar (homologar) a declaração unilateral do particular, prestada.

3. A única declaração unilateral constitutiva ipso jure do crédito tributário é a do Fisco, por força do lançamento compulsório (art. 142 do CTN que assim dispõe:"Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível").

4. Prestando o contribuinte informação acerca da efetiva existência do débito, dispõe o Fisco do prazo para realizar o eventual lançamento suplementar, acaso existente saldo, prazo este decadencial, porquanto constitutivo da dívida.

5. Findo este prazo, para o qual a Fazenda dispõe de cinco anos, inaugura-se o lapso de prescrição para o ajuizamento do respectivo executivo fiscal, visando a cobrança do montante não declarado e objeto de lançamento suplementar, que também obedece ao qüinqüênio.

6. Assim é porque decorrido o prazo de cinco anos da data da declaração, e não havendo qualquer lançamento de ofício, considera-se que houve aquiescência tácita do Fisco com relação ao montante declarado pelo contribuinte. Conquanto disponha o Fisco de um qüinqüênio para efetuar lançamento do débito não declarado, somente conta com cinco anos da data da declaração para cobrar judicialmente o débito declarado em DCTF.

7. Relativamente ao valor declarado, a própria declaração de débito efetivada pelo contribuinte constitui o crédito tributário, prescindindo de ato de lançamento. Assim, podendo desde logo ser objeto de execução fiscal, tem-se que, nesta hipótese, não há que se falar em decadência, porquanto já constituído o crédito, mas tão-somente em prescrição para o ajuizamento da ação executiva.

8. Recurso especial provido " (REsp n.º 624.907, Min. Luiz Fux, julg. em 02.12.04 - Primeira Turma).

"EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. AUTO DE INFRAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL. TERMO INICIAL. ART. 173, I, DO CTN.

1. A fixação do termo inicial de contagem do prazo decadencial depende do tipo de lançamento a que está sujeito o tributo. O art. 173, I, do CTN estabelece a regra geral, determinando que o prazo para a constituição do crédito tributário será de 5 (cinco) anos a contar"do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado". Cuidando-se, pois, de lançamento de ofício ou por declaração aplica-se essa regra, excluindo-se o lançamento por homologação, que apresenta regramento específico.

2. Muito embora o ICM - tributo discutido nos autos - esteja sujeito a homologação, verifico que o lançamento fiscal questionado nos presentes embargos decorre de infração à legislação tributária estadual. O recorrido, na hipótese dos autos, responde à autuação, não como contribuinte do imposto, mas apenas como responsável tributário por ter infringido à legislação fiscal do Estado.

3. Na pendência de impugnação ou recurso do contribuinte, enquanto não encerrado o processo administrativo-fiscal e constituído, de maneira definitiva, o crédito tributário, continua a correr o prazo de decadência.

4. A decadência somente seria possível em momento anterior à lavratura do auto de infração, por ter a natureza de lançamento de ofício do crédito tributário. No período compreendido entre a notificação do lançamento e a fluência do prazo para interposição de recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso interposto, não mais corre prazo de decadência, vez que encerrada a atividade administrativa de constituição do crédito, e ainda não se iniciou a fluência do prazo de prescrição (RE 94.462/SP, Rel. Min. Moreira Alves).

5. O lustro prescricional fluirá a partir do decurso do prazo legal sem a interposição do recurso administrativo, ou da decisão definitiva sobre o recurso eventualmente interposto.

6. Recurso especial improvido " (REsp n.º 88.578, Min. Castro Meira, julg. em 16.09.04 - Segunda Turma).

"TRIBUTÁRIO. ICMS. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. DECADÊNCIA. ART. 150, § 4º, DO CTN. DATA DE LAVRATURA DO TIAF. SÚMULA N. 7/STJ. DISSÍDIO PRETORIANO NÃO COMPROVADO.

1. O prazo decadencial do direito de constituir o crédito tributário, na hipótese de tributos sujeitos a lançamento por homologação, rege-se pelo disposto no art. 150, § 4º, do CTN, ou seja, será de 5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato gerador. Precedentes.

2. O recurso especial não é sede própria para o exame de questão fática atinente à data em que foi lavrado o Termo de Início da Ação Fiscal (TIAF). Inteligência da Súmula n. 7/STJ.

3. A mera transcrição de ementa de julgado tido por dissidente não é suficiente para a demonstração de dissídio pretoriano viabilizador de recurso especial.

4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido " (REsp n.º 148.214, Min. João Otávio Noronha, julg. em 23.11.04 - Segunda Turma).

"TRIBUTÁRIO. ICMS. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. ARTS. 150, § 4º, E 173, I, DO CTN.

1. Na hipótese em que o recolhimento dos tributos sujeitos a lançamento por homologação ocorre em desconformidade com a legislação aplicável, e, por conseguinte, procede-se ao lançamento de ofício (CTN, art. 149), o prazo decadencial de 5 (cinco) anos, nos termos do art. 173, I, do CTN, tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que esse lançamento (de ofício) poderia haver sido realizado.

2. Recurso especial não-provido " (REsp n.º 182.241, Min. João Otávio Noronha, julg. em 03.02.05 - Segunda Turma).

Da Primeira Seção, que também julgou os Embargos de Divergência em Recurso Especial n.º 435.835, cito o acórdão dos Embargos de Divergência no Recurso Especial n.º 276.142:

"TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. TERMO INICIAL.

1. O crédito tributário constitui-se, definitivamente, em cinco anos, porquanto mesmo que o contribuinte exerça o pagamento antecipado ou a declaração de débito, a Fazenda dispõe de um qüinqüênio para o lançamento, que pode se iniciar, sponte sua, na forma do art. 173, I, mas que de toda sorte deve estar ultimado no qüinqüênio do art. 150, § 4º.

2. A partir do referido momento, inicia-se o prazo prescricional de cinco anos para a exigibilidade em juízo da exação, implicando na tese uniforme dos cinco anos, acrescidos de mais cinco anos, a regular a decadência na constituição do crédito tributário e a prescrição quanto à sua exigibilidade judicial.

3. Inexiste, assim, antinomia entre as normas do art. 173 e 150, § 4º do Código Tributário Nacional.

4. Deveras, é assente na doutrina:"a aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173, o que conduz a adicionar o prazo do artigo 173 - cinco anos a contar do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido praticado - com o prazo do artigo 150, § 4º - que define o prazo em que o lançamento poderia ter sido praticado como de cinco anos contados da data da ocorrência do fato gerador. Desta adição resulta que o dies a quo do prazo do artigo 173 é, nesta interpretação, o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do artigo 150, § 4º".

A solução é deplorável do ponto de vista dos direitos do cidadão porque mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos, arraigado na tradição jurídica brasileira como o limite tolerável da insegurança jurídica.

Ela é também juridicamente insustentável, pois as normas dos artigos 150, § 4º e 173 não são de aplicação cumulativa ou concorrente, antes são reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos da respectiva aplicação: o art. 150, § 4º aplica-se exclusivamente aos tributos" cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa "; o art. 173, ao revés, aplica-se aos tributos em que o lançamento, em princípio, antecede o pagamento.

(...)

A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173 resulta ainda evidente da circunstância de o § 4º do art. 150 determinar que considera-se" definitivamente extinto o crédito "no término do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este prazo um novo prazo de decadência do direito de lançar quando o lançamento já não poderá ser efetuado em razão de já se encontrar" definitivamente extinto o crédito "? Verificada a morte do crédito no final do primeiro qüinqüênio, só por milagre poderia ocorrer sua ressurreição no segundo." (Alberto Xavier, Do Lançamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, 2ª Edição, p. 92 a 94).

5. Na hipótese, considerando-se a fluência do prazo decadencial a partir de 01.01.1991, não há como afastar-se a decadência decretada, já que a inscrição da dívida se deu em 15.02.1996.

6. Embargos de Divergência rejeitados "(Min. Luiz Fux, julg. em 13.12.04).

A votação foi unânime e participaram do julgamento os Ministros João Otávio de Noronha, Teori Albino Zavascki, Castro Meira, Denise Arruda, Franciulli Netto e José Delgado.

1.4.3.2. Os fundamentos da decisão do Ministro Francisco Falcão no Recurso Especial n.º 707.923, em 17.03.05:

" 1. Nos tributos sujeitos ao denominado "lançamento por homologação", a doutrina distingue duas hipóteses possíveis para a contagem do prazo decadencial: em havendo o pagamento, ainda que insuficiente, considera-se como dia inicial da decadência o da ocorrência do fato gerador, nos termos do art. 150, § 4º, do CTN. Contudo, em inexistindo pagamento, não há o que homologar, contando-se o prazo para a decadência na forma da regra geral do art. 173, I, do CTN, isto é, a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

2. No caso de tributo declarado e não pago pelo contribuinte, o fisco tem cinco anos, contados na forma do art. 173, I, do CTN, para realizar lançamento suplementar, sob pena de decadência. Decorrido esse prazo, sem qualquer lançamento de ofício, considera-se que aderiu à declaração do contribuinte que, com isso, resta chancelada. Inicia-se, então, o prazo prescricional para que a Fazenda, mediante prévia inscrição em dívida ativa, execute o montante confessado.

3. No caso dos autos, considerando a competência mais remota (fevereiro de 1995), a Fazenda tinha cinco anos, a contar de 1º.01.96, para realizar lançamento suplementar. Não o fazendo, considera-se que aderiu à declaração do contribuinte, em dezembro de 2000, iniciando-se a contagem do prazo prescricional. Citado o devedor em 2002, inocorreu a prescrição."(fl. 152) A Recorrente sustenta, em síntese, violação ao art. 174 do CTN, além de dissídio jurisprudencial, acentuando que, em hipóteses como a presente, o prazo de prescrição da ação conta-se da data de apresentação da declaração de rendimentos e do recibo de entrega e confissão do débito. Relatados, decido. Tenho que assiste razão à empresa recorrente. Com efeito, pacificou-se entendimento nesta Corte no sentido de que o Fisco dispõe de cinco anos para efetuar o lançamento do débito não declarado, contudo conta somente com cinco anos da data da declaração para cobrar judicialmente o débito declarado em DCTF " [o destaque não consta do original].

1.4.3.3. A rejeição da teoria do "5 + 5 " por renomados tributaristas:

"Há quem sustente que, tratando-se de tributo sujeito ao lançamento por homologação, o prazo de decadência começa quando termina o prazo para a homologação, vale dizer, cinco anos depois de ocorrido o respectivo fato gerador do tributo. Tal entendimento é incorreto , data venia. Não existe nenhuma razão para que seja assim. A partir do momento em que o contribuinte apura o montante do tributo e antecipa o seu pagamento, já a Fazenda, se discordar daquele montante, pode deixar de homologar a apuração feita pelo contribuinte e efetuar de ofício a sua revisão. O prazo para fazer a revisão, neste caso, é de cinco anos a partir do fato gerador do tributo. É o mesmo prazo de que a Fazenda dispõe para homologar a apuração feita pelo contribuinte. A revisão de ofício da atividade apuratória realizada pelo contribuinte, neste caso, não passa de uma alternativa à homologação" (Hugo de Brito Machado, ob. cit., p. 194/195).

"Nos tributos de lançamento por homologação, o prazo qüinqüenal começa a fluir a contar da data da ocorrência do fato gerador, segundo a unanimidade da doutrina, escudada no § 4º, do art. 150 do CTN.

Entretanto, a jurisprudência de nossos tribunais não é uniforme. Tem variado de acordo com as vacilações do STJ que, na maioria de seus julgados, sustenta a tese de que o prazo decadencial, nessa hipótese, é de dez anos, contando-se o prazo de cinco anos para lançamento direto, a partir do esgotamento do prazo de cinco anos para homologar o lançamento. O equívoco é manifesto. Cada tributo tem definido a modalidade de lançamento pela respectiva lei de regência. Não há como o Judiciário transformar um tributo de lançamento por homologação em um tributo de lançamento direto. Isso é prerrogativa exclusiva do Legislativo.

A prescrição da lei é no sentido de que, na hipótese de o sujeito passivo descumprir a sua obrigação de antecipar o pagamento do tributo, sem prévio exame do fisco, nos prazos previstos em lei, a Fazenda exercerá o poder-dever de suprir aquela omissão, promovendo o lançamento direto, porém, sempre dentro do prazo decadencial próprio da modalidade de lançamento por homologação. Em outras palavras, o fisco tem o prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador para concordar com as atividades exercidas pelo sujeito passivo, ou, delas discordar, hipótese em que calculará o montante do tributo devido, na forma do art. 142 do CTN, notificando o sujeito passivo para seu pagamento ou impugnação (art. 145 do CTN).

Aliás, o prazo de dez anos, adotado pela jurisprudência incorre até mesmo em erro aritmético, pois, se for somarmos o prazo do § 4º do art. 150 do CTN ao prazo do art. 173, I do CTN, o resultado será onze anos, e não dez anos, porque deverá excluir o exercício em que o lançamento poderia ser efetuado.

De fato, o termo inicial é o primeiro dia do exercício seguinte em que o lançamento poderia ter sido efetivado. Assim, o IRPF do ano base de 2004, por exemplo, tem o início do prazo decadencial no dia 1º de janeiro de 2006, porque se exclui o exercício de 2005 dentro do qual o lançamento poderia ser efetuado.

O prazo decenal, portanto, não encontra guarida nem na soma dos prazos de uma e de outra modalidade de lançamento que, por si só, já é uma ilegalidade " (Kiyoshi Harada, Decadência e prescrição no direito tributário em www.haradaadvogados.com.br).

"Quando não se efetua o pagamento"antecipado"exigido pela lei, não há possibilidade de lançamento por homologação, pois simplesmente não há o que homologar; a homologação não pode operar no vazio. Tendo em vista que o art. 150 não regulou a hipótese, e o art. 149 diz apenas que cabe lançamento de ofício (item V), enquanto, obviamente, não extinto o direito do Fisco, o prazo a ser aplicado para a hipótese deve seguir a regra geral do art. 173, ou seja, cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que (à vista da omissão do sujeito passivo) o lançamento de ofício poderia ser feito " (Luciano da Silva Amaro, Direito tributário brasileiro, Saraiva, 2000, 5ª ed., p. 382).

"As normas dos arts. 150, § 4º e 173 não são de aplicação cumulativa ou concorrente, antes são reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos da respectiva aplicação: o art. 150, § 4º aplica-se exclusivamente aos tributos" cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa "; o art. 173, ao revés, aplica-se aos tributos em que o lançamento, em princípio, antecede o pagamento. O art. 150, § 4º pressupõe um pagamento prévio - e daí que ele estabeleça um prazo mais curto, tendo como dies a quo a data do pagamento, dado que este fornece, por si só, ao Fisco uma informação suficiente para que permita exercer o controle. O art. 173, ao contrário, pressupõe não ter havido pagamento prévio - e daí que alongue o prazo para o exercício do poder de controle, tendo como dies a quo não a data da ocorrência do fato gerador, mas o exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado" (Alberto Xavier, ob. cit., p. 92/93).

"O direito de constituir o crédito tributário relativo a tributos sujeitos a lançamento por declaração e por homologação em que não tenha sido antecipado o pagamento extingue-se definitivamente no prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, I) " (Walter Godoy, A decadência na legislação tributária, em Tributação em Revista Unafisco Sindical, jan-fev-mar/1998, p. 24).

1.4.4. Relativamente à repetição do indébito, a polêmica foi encerrada com a edição da Lei Complementar 118, em fevereiro de 2005:

"Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei " (art. 3º). 1.5. De regra, "o sujeito passivo da obrigação tributária referente ao ISS incidente sobre a prestação de serviços de arrendamento mercantil é a instituição arrendante "(AI n.º 704.584, Min. Castro Meira).

Não raro, os municípios tem incluído no pólo passivo da execução também o banco comercial integrante do mesmo grupo econômico, atribuindo-lhe a qualidade de responsável solidário pelo adimplemento da obrigação tributária.

A solidariedade não se presume; resulta de lei ou de convenção das partes (CC, art. 265).

Não se confunde responsabilidade solidária com responsabilidade subsidiária.

Em resposta à indagação que eles próprios formularam - "Mas o que seria, afinal, essa responsabilidade subsidiária? - esclarecem Pablo Stolze Gagliano e Rodolfo Pamplona Filho:

" Nada mais do que uma forma especial de solidariedade, com benefício da preferência de excussão de bens de um dos obrigados.

De fato, na solidariedade passiva, temos uma determinada obrigação, em que concorre uma pluralidade de devedores, cada um deles obrigado ao pagamento de toda a dívida. Nessa responsabilidade solidária, há, portanto, duas ou mais pessoas unidas pelo mesmo débito.

Na responsabilidade subsidiária, por sua vez, temos que uma das pessoas tem débito. Por isso, existe uma preferência (dada pela lei) na "fila" (ordem) de excussão (execução): no mesmo processo, primeiro são demandados os bens do devedor (porque foi ele quem se vinculou, de modo pessoal e originário, à dívida); não tendo sido encontrados bens do devedor ou não sendo eles suficientes, inicia-se a excussão de bens do responsável em caráter subsidiário, por toda a dívida.

Vale lembrar que a expressão "subsidiária" se refere a tudo que vem "em reforço de..." ou "em substituição de...", ou seja, não sendo possível executar o efetivo devedor - sujeito passivo direito da relação jurídica obrigacional -, devem ser executados os demais responsáveis pela dívida contraída.

Por isso, podemos afirmar que não existe, a priori, uma "obrigação subsidiária" (motivo pelo qual, talvez, os doutrinadores pátrios de direito civil normalmente não se debrucem sobre o tema nessa área), mas sim apenas uma "responsabilidade subsidiária""(Novo curso de direito civil, Saraiva, 2003, v. III, p. 168).

De acordo com o art. 20 do Código Civil revogado,"as pessoas jurídicas têm existência distinta da dos seus membros ". Conquanto o Código vigente não a tenha mantido, é inegável que a regra se encontra nele implicitamente inserida (Carlos Roberto Gonçalves, Principais inovações no código civil de 2002, Saraiva, 2002, p. 18).

Todavia, não é ela absoluta; veio a ser mitigada no Código de Defesa do Consumidor:

" Art. 28. O juiz poderá desconsiderar a personalidade jurídica da sociedade quando, em detrimento do consumidor, houver abuso de direito, excesso de poder, infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação dos estatutos ou contrato social. A desconsideração também será efetivada quando houver falência, estado de insolvência, encerramento ou inatividade da pessoa jurídica provocados por má administração.

§ 1º. (Vetado).

§ 2º. As sociedades integrantes dos grupos societários e as sociedades controladas são subsidiariamente responsáveis pelas obrigações decorrentes deste Código.

§ 3º. As sociedades consorciadas são solidariamente responsáveis pelas obrigações decorrentes deste Código.

§ 4º. As sociedades coligadas só responderão por culpa.

§ 5º. Também poderá ser desconsiderada a pessoa jurídica sempre que sua personalidade for, de alguma forma, obstáculo ao ressarcimento de prejuízos causados aos consumidores. "

Os princípios contidos nesse diploma legal foram reafirmados no art. 50 do Código Civil:

" Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica. "

No dizer de Sílvio de Salvo Venosa," a teoria da desconsideração autoriza o juiz, quando há desvio de finalidade, a não considerar os efeitos da personificação, para que sejam atingidos bens particulares dos sócios ou até mesmo de outras pessoas jurídicas, mantidos incólumes, pelos fraudadores, justamente para facilitar a fraude. Essa é a única forma eficaz de tolher abusos praticados por pessoa jurídica, por vezes constituída tão-só para o mascaramento de atividades dúbias, abusivas, ilícitas e fraudulentas. Antes mesmo do Código de Defesa do Consumidor nossa jurisprudência aplicava os princípios (RT 484/149, 418/213, 387/138, 343/181, 580/84), como descreve João Casillo (RT 528) em estudo sobre a matéria. Ainda que não se trate de típica relação de consumo, impõe-se que o princípio seja aplicado por nossos tribunais, sempre que o abuso e a fraude servirem-se da pessoa jurídica como escudo protetor "(Direito civil: parte geral, Atlas, 2001, v. 1, p. 249).

Sem discrepâncias relevantes, com ele consoam Maria Helena Diniz ( Novo código civil comentado , coord. por Ricardo Fiúza, Saraiva, 2005, 4ª ed., p. 65), Sérgio Campinho (O direito de empresa à luz do novo código civil, Renovar, 2003, 3ª ed., p. 62/72), Pablo Stolze Gagliano e Rodolfo Pamplona Filho (Novo curso de direito civil, Saraiva, 2002, 2ª ed., v. I, p. 235/240) e Alexandre Couto Silva (Desconsideração da personalidade jurídica: limites para sua aplicação, em RT 780/56), bem como os tribunais:

" Embora integrantes do mesmo grupo empresarial, as empresas alienante e executada têm personalidade jurídica própria. Na espécie, não há notícia de que pendesse, em relação à alienante, execução fiscal com crédito regularmente inscrito quando da alienação ora questionada. Ademais, não se cogita de crédito solidário pelo simples fato de ambas as empresas alienante e executada pertencerem ao mesmo grupo econômico. Tampouco tem aplicação a teoria da desconsideração da pessoa jurídica, pois, no caso, não se afirmou que, antes da alienação questionada, tivesse a executada alienado o bem penhorado à alienante. Há de considerar-se, ainda, que a alienação questionada foi precedida de alvará judicial expedido pelo juízo da concordata, o que torna inaceitável responsabilizar empresa outra que não a executada pelo débito cobrado "(REsp nº 28.168, Min. Antônio de Pádua Ribeiro).

" - Considerada a proteção do consumidor um dos pilares da ordem econômica, e incumbindo ao Ministério Público a defesa da ordem jurídica, do regime democrático e dos interesses sociais e individuais indisponíveis, possui o Órgão Ministerial legitimidade para atuar em defesa de interesses individuais homogêneos de consumidores, decorrentes de origem comum.

- A teoria maior da desconsideração, regra geral no sistema jurídico brasileiro, não pode ser aplicada com a mera demonstração de estar a pessoa jurídica insolvente para o cumprimento de suas obrigações.

Exige-se, aqui, para além da prova de insolvência, ou a demonstração de desvio de finalidade (teoria subjetiva da desconsideração), ou a demonstração de confusão patrimonial (teoria objetiva da desconsideração).

- A teoria menor da desconsideração, acolhida em nosso ordenamento jurídico excepcionalmente no Direito do Consumidor e no Direito Ambiental, incide com a mera prova de insolvência da pessoa jurídica para o pagamento de suas obrigações, independentemente da existência de desvio de finalidade ou de confusão patrimonial.

- Para a teoria menor, o risco empresarial normal às atividades econômicas não pode ser suportado pelo terceiro que contratou com a pessoa jurídica, mas pelos sócios e/ou administradores desta, ainda que estes demonstrem conduta administrativa proba, isto é, mesmo que não exista qualquer prova capaz de identificar conduta culposa ou dolosa por parte dos sócios e/ou administradores da pessoa jurídica.

- A aplicação da teoria menor da desconsideração às relações de consumo está calcada na exegese autônoma do § 5º do art. 28, do CDC, porquanto a incidência desse dispositivo não se subordina à demonstração dos requisitos previstos no caput do artigo indicado, mas apenas à prova de causar, a mera existência da pessoa jurídica, obstáculo ao ressarcimento de prejuízos causados aos consumidores"(REsp n.º 279.273, Min. Nancy Andrighi).

"Não caracterizada a participação do banco integrante do mesmo grupo econômico da empresa prestadora de serviço de leasing, no fato gerador, não é, nos termos do art. 124, I, do CTN, solidariamente responsável pelo débito tributário"(TJRS, EI n.º 70011852696, Des. Liselena S. Robles Ribeiro).

Embora sem relação com o caso sub judice , é oportuno registrar que, conforme precedentes do Superior Tribunal de Justiça, para o"redirecionamento da execução é indispensável que a respectiva petição descreva, como causa para redirecionar, uma das situações caracterizadoras da responsabilidade subsidiária do terceiro pela dívida do executado. O que não se admite - e enseja desde logo o indeferimento da pretensão - é que o redirecionamento tenha como causa de pedir uma situação que, nem em tese, acarreta a responsabilidade subsidiária do terceiro requerido"(AgRgREsp n.º 544.879, Min. Teori Albino Zavascki; AgRgAI n.º 563.219, Min. Luiz Fux).

2. À luz das lições doutrinárias e jurisprudenciais expostas e aplicando-as ao caso concreto, tem-se:

2.1. São fatos incontroversos que: a) realizou o HSBC Asset Finance (Brasil) Arrendamento Mercantil S/A operações de arrendamento mercantil financeiro; b) tem sua sede em São Caetano do Sul, Estado de São Paulo; c) o valor da coisa arrendada constitui a base de cálculo do ISS.

2.2. De acordo com as certidões de dívida ativa que instruem a execucional, os fatos geradores do ISS ocorreram no ano de 1997 (fls. 7/8). Indicam elas, como"fundamento legal "do lançamento e dos encargos da mora, a Lei Complementar 20, editada em 30.12.02. É nulo, portanto, o título por vício formal e por ferimento ao princípio da não-retroatividade da lei tributária (CF, art. 150, III, a).

2.3. Sustentam os embargantes que" não se pode exigir o crédito tributário com relação aos meses anteriores a setembro de 1998, porque não se pode falar, sequer, em obrigação tributária, já que o fato jurídico da decadência fez desaparecer qualquer direito da Municipalidade, em exigir o tributo em questão "(fl. 13).

Na impugnação aos embargos, opondo-se a esse argumento, disse o embargado:

"Nada obstante ter sido fixado pelo STJ em 10 anos o prazo para recuperação pelo Fisco de tributos do tipo homologatórios inadimplidos, o fato é que - caso dos autos - quando se trata de sonegação (existência comprovada de dolo, fraude ou simulação) não há falar-se em decadência ou prescrição, pois assim dispõe o CTN:

"Art. 150. .................. § 4º. Se a lei não fixar prazo para a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação".

Ora, como na presente hipótese o ISS não foi pago (nem declarado) a este Município em decorrência de ter a arrendadora funcionado à sorrelfa no território e ainda dolosamente falsificado o local de suas contratações de leasing, deixando supor que todos que assinarem os respectivos instrumentos viajaram a outro local para fazê-lo, sobre o crédito tributário em foco obviamente se aplica a parte final do dispositivo antes reproduzido, que elicia a contagem de prazo quando se faz presente a sonegação fiscal "(fl. 119).

Carece de consistência jurídica a alegação.

É público e notório que os contratos de financiamento são intermediados pelas concessionárias de veículos e concretizados na agência do banco comercial integrante do grupo econômico da arrendadora. As atividades dessas empresas são fiscalizadas pelo Banco Central do Brasil e não eram desconhecidas do fisco municipal.

2.4. A execução fiscal está instruída com as certidões de dívida ativa n.ºs 1.006/2003 (fl. 7 do apenso) e 1.016/2003 (fl. 8 do apenso), que têm origem nos Autos de Infração n.ºs 800/2003 (fl. 70) e 823/2003 (fl. 72). Infere-se do primeiro que os fatos geradores do ISS têm relação com as notas fiscais descritas no documento a ele anexo, emitidas nos anos de 1994 e 1995 (fl. 71); o segundo, com a nota fiscal de fl. 73, emitida em 1994.

Tendo-se em conta que o prazo para a constituição do crédito tributário (CTN, art. 142) inicia-se do"primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado "(CTN, art. 173, I) e que, quanto aos fatos geradores verificados em 1995, expirou em 1º.01.01, é forçoso concluir que operou-se a decadência, porquanto lançado o tributo somente em 2003.

2.5. Não há prova de haver solidariedade entre o HSBC Asset Finance (Brasil) Arrendamento Mercantil S/A e o HSBC Bank Brasil S/A. A constrição de bens deste por dívida daquele somente será admissível com fundamento na disregard doctrine , que tem como pressupostos a insolvência do devedor e a fraude, como explicitado no item 1.6.

Não se cogitou, in casu , de fraude ou da inexistência de outros bens do HSBC Asset Finance (Brasil) Arrendamento Mercantil S/A passíveis de penhora.

3. Pelas razões expostas - a) inconstitucionalidade da lei em que se funda o lançamento; b) carência de legitimidade do Município de Itajaí para exigir o ISS de empresa sediada em outro município; c) nulidade da certidão de dívida ativa; d) decadência; e) ilegitimidade passiva do HSBC Bank Brasil S/A -, dou provimento ao recurso e julgo extinta a execução.

Condeno o réu a pagar os honorários advocatícios que, observados os parâmetros do § 4º do art. 20 do Código de Processo Civil, e, principalmente, o benefício patrimonial visado na causa, arbitro em R$

(dez mil reais). III -DECISÃO:

Nos termos do voto do relator designado, por maioria, deram provimento ao recurso.

Presidiu a sessão, com voto vencido, o Excelentíssimo Senhor Desembargador Francisco Oliveira Filho, e participou do julgamento, com voto vencedor, o Excelentíssimo Senhor Desembargador Luiz Cézar Medeiros

Pela douta Procuradoria-Geral de Justiça, lavrou parecer o Excelentíssimo Procurador de Justiça Paulo Roberto de Carvalho Roberge.

Florianópolis, 22 de fevereiro de 2005.

Francisco Oliveira Filho

PRESIDENTE COM VOTO

Newton Trisotto

RELATOR DESIGNADO

Declaração de voto vencido do Exmo. Sr. Des. Francisco Oliveira Filho:

EMENTA ADITIVA

APELAÇÃO CÍVEL - EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - TRIBUTÁRIO - ISS - INCIDÊNCIA EM CONTRATOS DE ARRENDAMENTO MERCANTIL ( LEASING ) - ITEM

DA LISTA DE SERVIÇOS DA LEI COMPLEMENTAR N. 116, DE 31 DE JULHO DE 2003 - EXEGESE - VOTO VENCIDO.

" O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis "(Súmula 138 do STJ).

Vetando o Presidente da República o item 3.01 (locação de bens móveis) e mantendo o item

(arrendamento mercantil) da Lista de Serviços da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, inarredável é a incidência do respectivo tributo.

Divergi da douta maioria, cabendo, data venia , recordar que, ad argumentandum, há se ponderar que a expressão"locação de bens móveis", incluída no item 79 da Lista de Serviços a que se refere o Decreto-lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968, na redação dada pela Lei Complementar n. 56, de 15 de dezembro de 1987, seria inconstitucional em razão do Recurso Extraordinário n. 116.121-3.

A propósito, o Decreto-lei n. 406, em seu art. , § 1º, prescreve:

"Art. 8º. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.

"§ 1º. Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias".

Retira-se do item 79 da Lista de Serviços, dada pela redação da Lei Complementar n. 56, de 15 de dezembro de 1987, o seguinte:

"79. Locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil" (grifou-se).

Realmente, no RE n. 116.121-3, objeto de julgamento no Tribunal Pleno do STF, este declarou, incidentalmente, a inconstitucionalidade da expressão "locação de bens móveis" do supracitado dispositivo legal. Entretanto, nada foi mencionado sobre a proposição "arrendamento mercantil", estando esta em pleno vigor.

Ademais, do corpo do referido Recurso Extraordinário pode-se extrair:

"O Sr. Ministro Ilmar Galvão - Já houve ações em que se insurgiu o contribuinte contra o leasing, tudo isso já foi impugnado.

"O Sr. Ministro Carlos Velloso (Presidente) - Sobre o leasing , há um rol de decisões do Supremo Tribunal Federal.

(..)

"O Sr. Ministro Octavio Gallotti (Relator) - O leasing , os acórdãos, pelo menos, da Primeira Turma, deixaram para a matéria infraconstitucional, porque implicava definir a natureza do contrato de leasing, se financeiro, se locação. Então surgiu esse caso que foi de locação.

"O Sr. Ministro Moreira Alves - O leasing é um misto de locação de coisa com opção de compra e venda desta.

"O Sr. Ministro Octavio Gallotti (Relator) - Por isso, os casos de leasing foram remetidos à legislação infraconstitucional".

Então, pela não incidência de inconstitucionalidade na expressão "arrendamento mercantil" e pelo o que está disposto no RE n. 116.121-3, vê-se que é possível o cabimento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS sobre as operações de arrendamento mercantil. Neste sentido: AI n. 03.000265-0, de Itajaí, do relator deste feito.

E mais: a Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, que "dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências", indica no itemda Lista de Serviços a incidência daquele tributo nas seguintes hipóteses: "arrendamento mercantil ( leasing ) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing)". Por outro lado, dessa Lei Complementar, o Exmo. Sr. Presidente da República vetou o item 3.01, que previa a cobrança daquele imposto na"locação de bens móveis". Em suas razões, S. Exa. louvou-se do Recurso Extraordinário n. 116.121-SP, votado unanimemente em 11 de outubro de 2000, exatamente aquele que em relação ao n. 79 da Lista de Serviços do Decreto-lei n. 406, de 15 de dezembro de 1987, afastou a incidência em bens móveis, mantendo o arrendamento mercantil.

Esses, em suma, os motivos porque dissenti da douta maioria.

Francisco Oliveira Filho


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